Özgür AKKAYA
S.M. Mali Müşavir
Denetçi
ozgur_akkaya@ismmmo.org.tr
ÖZ
Yazımıza başlarken “inşaat” ve “imalat” kavramları üzerinde duracağız. Takiben inşaat ve onarma işlerinde vergilendirme esaslarını detaylıca açıklamaya çalışacağız. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nda inşaatın tanımı yapılmamıştır. 743 sayılı Medeni Kanunda ise inşaat ve imalat; arazi ile birleştirilmiş ve malzeme ve emek sarfı ile imal, inşa veya Tanzim edilmiş şeyler olarak tanımlanmıştır. Genel anlamı ile inşaat, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle, meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetlerin tümünü içerir.
Anahtar Kelimeler: inşaat, imalat, onarma işleri, taahhüt, gelir vergisi
1. TANIM
İnşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazanç” hükümlerine göre vergilendirilir. Ancak bu işlerin senelere sirayet etmesi (yıllara yaygın olması) halinde, taşıdığı özellikler nedeniyle, genel hükümler dışında özel bir vergileme sistemi kabul edilmiştir.
Özel vergileme; sadece birden fazla takvim yılına taşan ve onarma işleri için söz konusudur. Aynı yıl içinde başlanıp bitirilen inşaat ve onarma işlerinden ve özel inşaatlardan elde edilen kazançlar genel hükümlere göre vergilendirilir. Aynı şekilde, arsa karşılığı daire yapımında da özel vergileme söz konusudur.
2. ÖZEL VERGİLEME SİSTEMİN KAPSAMINDA YER ALAN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİ
İnşaat ve onarma işinin, özel vergileme sistemine tabi tutulabilmesi için;
gerekir.
Yüklenimin özel vergileme sistemine tabi tutulabilmesi için, faaliyetin konusunun inşaat ve onarma işi olması, birden fazla takvim yılına yaygın olması ve başkası hesabına bir taahhüt gereği yapılması özelliği bir arada aranır.
Özel vergileme sistemine tabi tutulabilme koşulları kısaca aşağıdaki gibi açıklanabilir:
2.1. Faaliyet konusunun inşaat ve onarma işi olması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, dekapaj işleri de dahil olmak üzere “Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işleri” kavramı kullanılmış, ancak bu kavram açıklaması Gelir Vergisi Kanunu’nda ve diğer vergi kanunlarımızda yer almamıştır.
Genel anlamı ile “inşaat”, malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle, meydana getirilen bir gayrimenkulün, iskeleti dışında harap olan kısımlarının yeniden yapılmasına yönelen büyük ölçüdeki tamir ve yenileme faaliyetleri de “onarma” kavramını ifade eder.
3194 sayılı İmar Kanunu’nun 5’inci maddesinde, yapı; “karada ve suda, daimi veya muvakkat (geçici); resmi ve hususi (özel) yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler” olarak tanımlanmıştır.
Hatta eski Bayındırlık Bakanlığı’nın uygulamada esas alınan görüşünde de, inşaat kavramı yukarıda belirtilen şekilde geniş bir açıdan yorumlanmış, makine cihaz ve tesisatın müteahhitlere imal ve satın alınarak projesine göre montajlarının yapılması da inşaat işi olarak kabul edilmiştir.
Bilindiği gibi, bir yatırım projesinin gerçekleştirilmesi etüd, inşaat, makine ve teçhizat temini, montaj ve tamamlama inşaatı şeklinde bölünmektedir. Bu bölümlerde etüd aşaması genellikle idarece yapılmakta ya da ayrı bir ihale konusu teşkil etmektedir. Buna karşılık diğer aşamalar özellikle malzeme temini, montaj ve inşaat, ya ayrı ayrı ihale edilmekte ya da tek bedel üzerinden anahtar teslim şartı ile aynı firmaca yüklenilmektedir. Bu son durumda, malzeme sağlanması, satın alma, mühendislik ve montaj işlerini inşaat işinden ayırmak mümkün olamayacağı görüşüyle, faaliyetin daha doğrusu yüklenimin tümü 42. madde hükmü içinde değerlendirilecektir.
91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde de KDV tevkifatı uygulaması açısından yapım işlerinin; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve iletişim nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili her türlü tamamlama (boya badana dahil) her türlü restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkım, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsadığı, ayrıca yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlerin de yapım işleri kapsamında değerlendirileceği, ancak bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde yapım işiyle birlikte değerlendirilemeyeceği açıklaması yapılmıştır.
Bir örnek:
K firması, bir kooperatife karşı “anahtar teslimi” olarak inşaat işini üstlenmiştir. L firması ise taşeron sıfatı ile konutların kaba ve ine inşaatını 3 yılda tamamlamak üzere üstlenmiştir.
Bu durumda K ve L firmaları, yıllara yaygın inşaat içi yapan vergi mükellefleri durumundadır.
Diğer taraftan gayrimenkul hükmünde olması ve VUK’un 269. maddesi hükmü karşısında, gemi inşa ve yüklenimleri de 42. maddeye göre vergilendirilir.
2.2. İşin taahhüde bağlı olarak yapılması
Özel vergileme sisteminin uygulanmasında aranan ikinci koşul, inşaat ve onarma işinin başkası hesabına bir taahhüt gereği yapılmasıdır. Taahhüt için yazılı ve sözlü olması koşulunun aranmamasına karşın, uygulamada sözleşmeler genellikle yazılı olarak yapılmaktadır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin taahhüde bağlı olarak yapılması olayında kamu kuruluşu ya da özel şirket ayrımı yoktur. Hatta, aynı işin bünyesinde dahi, birden fazla yıllara yaygın inşaat ve onarım işi yapıyor olunabilir.
Örneğin:
A firması bir kamu kurumuna karşı, lojman inşaatı şeklinde, yıllara yaygın inşaat onarım işini üstlenmiştir. Taşeron B ise, iki yılda tamamlanmak üzere, lojmanların kaba inşaatını A ya karşı üstlenmiştir. Burada hem A hem de B yıllara yaygın inşaat işi yapıyor durumundadır.
Diğer taraftan, apartman inşa edip daire, kat ve dükkan halinde satanlar, özel vergileme sisteminden yararlanamaz. Yani özel inşaatlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42’nci maddesine girmez. Aynı şekilde başkasının arsası üzerine, ona belli sayıda daire, kat, dükkan verme karşılığında inşaat yapanlar da bu madde hükmünden yararlanamazlar. Bu konuda Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Danıştay da görüş birliği içindedir.
2.3. İnşaat ve onarma işinin yıllara yaygın olması
Özel vergileme sisteminin uygulanması için aranan son koşul da, yapılan işin birden fazla takvim yılına yaygın olmasıdır. Yani, faaliyetin konusu inşaat ve onarma işi olsa ve taahhüt gereği yapılsa dahi, başladığı takvim yılında bitiyorsa, özel vergileme sistemine tabi tutulmaz. Kazanç genel hükümlere göre saptanır. Süresi bir yıldan az fakat gelecek yıla taşan ve inşaat ve onarma işlerinin de, yıllara yaygın olduğu kabul edilir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/3. Ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/1-a maddeleri uyarınca, vergi kesintisi yapmak mecburiyetinde olanlar, yıllara yaygın inşaat ve onarma işini yapanlara ödedikleri istihkak bedellerinden, istihkak sahiplerinin gelir/kurumlar vergilerine mahsuben (avans olarak ödenenler dahil) vergi kesintisi (tevkifatı) yapmakla yükümlüdürler. Kesilen bu vergiler , işin bitiminde verilecek beyannamede bildirilen kazanç üzerinden hesaplanacak gelir ver kurumlar vergisinden mahsup edilir.
3. GEMİ VE HÜCUMBOT YAPIMININ DURUMU
Vergi Usul Kanunu’nun 269. Maddesinin 3. bendinde, gemiler ve diğer taşıtların gayrimenkuller gibi değerleneceği, aynı kanunun 271. maddesinde de, inşa edilen binalar ve gemiler de, imal edilen makine ve tesisatta bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceğini öngörmüştür.
Her ne kadar bina yapımı 3194 sayılı İmar Kanunu’nda gemi yapımı ise 6948 sayılı kanunda düzenlenmişse de vergi tekniği ve uygulamalarında her ikisi de gayrimenkul sayılmış ve özellikle Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda sözü edilen inşa ve imal edilen şeyler arasında bir ayrım yapılarak bina ve gemilerin yapımının inşaat işi olduğu açıkça belirtilmiş bulunmaktadır.
Belirtilen bu durumlar nedeniyle , gemi ve hücumbot yapımı işinin, inşaat ve onarım işi olarak kabul edilmesi gerekir.
4. DEKAPAJ İŞLERİNİN DURUMU
4.1. Dekapaj işlerinde vergileme konusunda 2001 yılına kadar sorunlar bulunmaktaydı. Sorunun temelinde, bu işlerin yıllara yaygın inşaat işi olup olmadığı yatmakta, bu konuda vergi idaresi ile Danıştay’ın görüşleri çelişkiliydi.
Dekapaj işlerinde vergileme konusu açıklanmadan, dekapaj konusu hakkında kısaca bilgi vermekte yarar vardır.
Dekapaj işleri genel anlamıyla “Çevre Kesme” olarak tanımlanabilir. Uygulamada genelde baraj inşaatlarında ve yeryüzüne yakın olup galeriler açmak suretiyle işletilmesi rasyonel sayılmayan kömür yataklarının üzerini açmak suretiyle karşımıza çıkmaktadır.
Müteahhitler kısaca dekapaj olarak adlandırılan faaliyet için bir proje çerçevesinde “belirlenen sınırlar dahilinde dekapaj sahasındaki toprak ve kayalık alanın temizlenmesi, döküm sahası ile dekapaj sahası arasında, dekapaj sahası içinde, üretim ve dekapaj işlemleri için gerekli yolların yapımı, bakımı, dekapaj malzemelerinin toprak döküm sahasına taşınıp dökülmesi, tesviyesi ile ilgili işlemler, dekapaj sahasından suların tahliyesi, sahayı su basması için gerekli önlemlerin alınması” gibi işleri üstlenmektedirler.
Görüldüğü gibi dekapaj yalnızca baraj sahasını yahut kömür alanının üzerini açmak gibi dar bir anlam yüklenecek bir faaliyet değil, bunlara ilaveten kazı ve döküm sahalarında yol, su kanalı yapımına kadar uzanan bir dizi işi de içeren bir faaliyetler zinciridir ve faaliyetlerin her biri birbirinin içinde olup bağımsız işlemler değildir.
4.2. Dekapaj faaliyetlerine ilişkin işlerden bazıları
4.2.1. İrtibat yolları
Açılan alanın üzerinden çıkan toprak, kaya ve diğer malzeme kazı alanının çevresinde gösterilen döküm sahasına taşınır, serilir, tesviye edilir. Nakil işleri için müteahhit, ancak kullanımına müsaade edilen yollardan yararlanabilmekte, bu yollar yetersizse yahut hiç yoksa irtibat yolları kendisince yapılmakta, bu işler teklif birim fiyatının içinde değerlendirilmektedir. Döküm alanına uzanan bu yolların her mevsim açık kalacak şekilde bakımı da yine müteahhide aittir.
4.2.2 Çalışma sahası yolları
Dekapaj alanlarının içinde yol yapımı bir zorunluluk olup bu yolların inşaası da ayrı bir ücret talep edilmeksizin birim fiyat içinde değerlendirilerek müteahhit tarafından gerçekleştirilmektedir.
4.2.3 Geçici tesisler
Müteahhit, Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı talimatı ve iş mevzuuna uygun şekilde bütün personel için yıkanma yeri yatakhane ve yemekhane de temin etmek durumundadır. Bunun dışında şantiye binası ve büro inşaa edilmektedir.
4.2.4. Su kanalı ve set inşaası
Müteahhit yağmur, kar ve yeraltı suları nedeniyle ocak içinde toplanan suyu tahliye etmek ve ocağı su basmaması için gerekli önlemleri alıp kanal ve set yapmak zorundadır.
4.3. Dekapaj işinin yıllara yaygın inşaat işi olup olmadığı
Geçmiş dönemlerde bir kısım vergi mükellefleri dekapaj işlerinden elde ettikleri kar ve zararı genel kurallar içerisinde her yıl tespit edip beyan ederken, bazı mükellefler bu işlerden elde ettikleri kar ve zararın tamamını özel bir vergileme rejimi olan GVK’nın 42. maddesi çerçevesinde işin bittiği yıl beyan etmeliydiler. Öte yandan dekapaj işlerinde ihale eden konumunda olan kurumların iş yıllara yaygın olduğu takdirde ödedikleri istihkakların stopaj yapılıp yapılmayacağı sorunu da olayın GVK’nın 42. maddesi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususu da uygulamada duraksamalara yol açmaktaydı.
Dekapaj işlerinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kapsamında olup olmadığı konusunda uygulamada yaşanan belirsizliğe 5035 sayılı kanunla 01.01.2004’ten itibaren son verilmiş, anılan düzenlemeyle GVK’nın 42. maddesine “dekapaj işleri de inşaat işi sayılır” biçiminde bir parantez içi hüküm eklenmiştir.
Bu düzenleme uyarınca, dekapaj işi de GVK’nın 42. Maddesi kapsamında yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kapsamında değerlendirilecektir.
5. SONUÇ
İnşaat taahhüt ve onarım işlerinde işin başlama ve bitim tarihinin önemi büyüktür. İşin aylara yaygın inşaat taahhüt ve onarım işi mi yoksa yıllara yaygın inşaat taahhüt işi mi olduğunun saptanması işin başlama ve bitiş tarihi esas alınarak yapılacaktır. Bu da işin vergilendirme sisteminin saptanması açısından büyük önem taşımaktadır.
Kaynakça:
– T.C. Yasalar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
– T.C. Yasalar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
– T.C. Yasalar, 5035 sayılı kanun
– T.C. Yasalar 3194 sayılı İmar Kanunu
– T.C. Yasalar 4721 sayılı Medeni Kanun
Devamı: İnşaat ve Onarma İşlerinde Özel Vergileme Esasları – Özgür AKKAYA, SMMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Mahmut ESEN
E. Mülkiye Başmüfettişi
mahmutesen@gmail.com
Özet: Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca hazırlanmış “2020 Yılı Mahalli İdareler Genel Faaliyet Raporu” başta olmak üzere; “2020 Yılı Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı Genel Yönetim Faaliyet Raporu”, Sayıştay ‘ın Eylül 2021 de TBMM’ye sunduğu “2020 Yılı Faaliyet Genel Değerlendirme Raporu” ve “2020 Yılı Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporu” ile “2020 Yılı Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporu” vb. raporlara dayanılarak; belediyelerimizin 2020 yılı itibarıyla genel faaliyetleri, bütçe gerçekleşmeleri, mali vb. durumları incelenmekte, raporlarda sözü edilen hata/noksanlık/yolsuzluk örneklerine yer verilmekte, Sayıştay bulgularının yasal gereklerinin yapılmaması sonucu yıllık olarak düzenlenen Sayıştay raporlarının bilinenleri yinelemekten öteye geçemediğine ve yolsuzluk alanlarının kanıksanmasına katkı sağlayacağına dikkat çekilmekte, sorunlara ilişkin bazı çözüm önerilerimiz sunulmaktadır.
Belediyelerimizin (önceki yıllara ait verilerle karşılaştırmalı olarak) genel durumu/gidişatı konusunda kamuoyunun bilgilendirilmesi amaçlanmaktadır.
Anahtar Sözcükler: Belediye, Sayıştay, İçişleri Bakanlığı, Genel faaliyet raporu, Denetim, Yolsuzluk.
I-GİRİŞ
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 41. maddesi uyarınca; kamu idarelerinin üst yöneticileri ve harcama yetkililerince, birimlerinin yıllık faaliyetlerini yansıtmak üzere, kullandıkları kaynakları, bütçe gerçekleşmelerini, mali durum vb. bilgileri içeren (yıllık) faaliyet raporu hazırlanması ve kamuoyuna da açıklanması gerekmektedir.
Mahalli idarelerce hazırlanan idare faaliyet raporlarının bir örneği Çevre ve Şehircilik Bakanlığına gönderilir. Çevre ve Şehircilik Bakanlığı bu raporları esas alarak, kendi değerlendirmelerini de içeren, mahalli idareler genel faaliyet raporunu hazırlar ve kamuoyuna açıklar. Raporun birer örneğini Sayıştay Başkanlığına ve Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı gönderir.
Sayıştay; mahallî idareler genel faaliyet raporunu, Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı hazırlanmış genel faaliyet raporunu ve harcama sonrası ilgili birimlerde yaptığı dış denetimlerinin sonuçlarını dikkate alarak görüşleriyle birlikte TBMM sunar.
Anılan yasa kuralı uyarınca Sayıştay tarafından hazırlanmış olan “2020 Yılı Faaliyet Genel Değerlendirme Raporu” ve “2020 yılı Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporu” ile 2020 Yılı Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporu”, Eylül 2021’ de TBMM’ ne sunulmuştur.
Bu yazımızda “2020 Yılı Mahalli İdareler Genel Faaliyet Raporu“ ve “Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı 2020 Yılı Genel Faaliyet Raporu” ile Sayıştay’ın sözü edilen değerlendirme raporlarındaki, belediye idarelerini ilgilendiren önemli gördüğümüz konulara değinilecektir.
II-BELEDİYELERE İLİŞKİN GENEL BİLGİLER
A-Belediye Sayıları
Ülkemizde 2012 yılı sonu itibarıyla 2.950 olan belediye sayısı; 12.11.2012 gün ve 6360 sayılı Kanunla getirilmiş düzenlemeyle (1.554) adet belediyenin tüzel kişiliği kaldırılması sonucu 1.396’ ya düşmüş, böylelikle belediye sayılarında %53 oranında azalma olmuştur.
Kaldırılan/yeni kurulan belediyelerle birlikte 2020 yılı sonu itibarıyla halen 1.390 belediye yönetimi bulunmaktadır.
Mevcut belediyelerimizin 30’u büyükşehir, 51’i il, 519’u büyükşehir ilçe, 403 ‘ü ilçe ve 387’si ise belde belediyesi statüsündedir.
Nüfusu 10.000’in altındaki belediye sayısı 706 olup toplam belediye sayısına oranı %50’dir. Ülkemizdeki nüfusun %94 ‘ü belediye sınırları içinde yaşamaktadır.
Belediyelere bağlı (İSKİ/ASKİ/EGO vb.) ve ayrı bir tüzel kişiliğe sahip 33 idare bulunmaktadır. Sözü edilen bağlı idareler; sayılarının azlığı ve inceleme kolaylığı nedeniyle istihdam edilen personel konusu hariç bu yazımızda kapsam dışında bırakılmıştır.
B-Belediye Görevlileri
2019 mahalli idareler genel seçim sonuçlarına göre; 1.389 belediye başkanlığından 41’i (% 2,9); 20.745 belediye meclis üyesinden 2.284’ ü (% 11) kadınlar tarafından kazanılmıştır. Bir önceki seçim sonuçlarına göre kadın başkan ve belediye meclis üyelerinin sayısında kayda değer bir artış olmadığı görülmektedir.
2020 yılı sonu itibarıyla (bağlı idarelerle birlikte) belediyelerde; 103.016 memur, 21.194 sözleşmeli, 61.513 sürekli işçi, 5.921 geçici işçi statüsünde olmak üzere toplam 191.644 personel istihdam edilmiştir. (Mahalli İdareler: 2020: 55)
Diğer yandan 2017 yılı sonu itibarıyla belediyelerde personel hizmeti satın alma yöntemiyle (taşeron işçi olarak) istihdam edilen (bağlı idareler dahil) toplam 336.257 personelin büyük bölümü; 696 sayılı KHK göre, belediye şirketlerindeki sürekli işçi kadrolarına geçirilmiştir. Bu yüzden 2018 yılı sonu itibarıyla BİT çalışan sürekli işçilerin sayısı 472.935 ’e, 2019 yılı sonunda 474.536’ ya ve 2020 sonunda ise 503.163’ e yükselmiştir.
Belediyelerde istihdam edilen personel sayısında (BİT hariç) yıllar itibarıyla artış olmadığı; tam tersine 2017 yılında (418), 2017 yılında 2018 yılında (6.970), 2019 yılında 5.212, 2020 yılında ise 2.934 kişi azaldığı görülmektedir.
Diğer yandan kamu sektöründe (kamu idarelerinde) 2020 yılı sonu itibarıyla çalışanların toplam sayıları 4.791.506’ya ulaşmıştır.
Kamu sektöründe istihdam edilenlerden; kadroluların (% 3,4), sözleşmelilerin (%4,2), (BİT çalışanlarıyla birlikte (sürekli işçilerin (%48,6) ve geçici işçilerin %11,9’ unu belediyeler/bağlısı idareler ile BİT çalışanları oluşturmaktadır. (Kamu İstihdam Sayıları: 2020)
III-BELEDİYELERİN BÜTÇE GERÇEKLEŞMELERİ
A-Bütçe Dengesi
2016 yılında 91,2 milyar TL olarak oluşmuş belediyelerin birleşik bütçe giderleri; 2017 yılında ( %22,8) oranında artışla 112 milyar TL, 2018 yılında (%17,8) oranında artışla 132 milyar TL, 2019 yılında ise (-%6,6) oranında düşme ile 123,3 milyar TL, 2020 yılında ise (%9, 1) oranında artış ile 134.5 milyar TL olarak gerçekleşmiştir.
2016 yılında 80,9 milyar TL olarak oluşmuş belediyelerin birleşik bütçe gelirleri; 2017 yılında (%19,9) artışla 97,1 milyar TL, 2018 yılında (14,2) oranında artarak 110,2 milyar TL, 2019 yılında (% 4,1) oranında artışla 115,5 milyar TL, 2020 yılında ise (% 18,4) oranında artışla 136,7 milyar TL olarak gerçekleşmiştir.
Belediyelerde konsolide bütçe giderleri genellikle bütçe gelirlerinin üzerinde artmakta ve gelirlerin giderleri karşılamadığı bilinmektedir. Ancak 2020 yılında belediyelerin giderleri gelirlerin altında kalmış ve belediyeler uzun bir aradan sonra ilk kez bütçe fazlası vermiştir.
Nitekim 2015 yılında bütçe gelirlerinin giderleri karşılama oranı %97,8 iken; bu oran 2016 yılında %88,7’ye, 2017 yılında %86, 7’ye, 2018 yılında ise %84’e düşmüştür. 2019 yılında ise giderlerdeki düşme nedeniyle bu oran eski yıllara göre göreceli olarak artmış %93,7’ye ulaşmıştır.
Böylelikle belediyelerimiz 2016 yılında 10,3 milyar TL, 2017 yılında 14,9 milyar TL ve 2018 yılında 21,1 milyar TL, 2019 yılında ise 7,8 milyar TL bütçe açığı vermiştir.
Bu tablo/gidişat 2020 yılında olumlu yönde değişmiş ve belediyelerimizde 2,2 milyar bütçe fazlalığı gerçekleşmiştir. 2020 yılında belediye gelirlerindeki artışın en önemli nedeni, merkezi yönetim bütçe gelirlerinden alınan paylardaki oluşan %22,5 oranındaki artışlardan kaynaklanmaktadır. (SBB Faaliyet Raporu, 2020: 76-77)
B-Bütçe Giderleri
Belediyelerin ekonomik sınıflandırmaya göre 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait birleşik gider miktarları, giderlerin bir önceki yıla göre değişim oranlarına Tablo 1’de yer verilmiştir.
Tablo 1: Tüm Belediyelerin 2016, 2017 ve 2018 Yıllarına Ait Ekonomik Sınıflandırma Düzeyinde Bütçe Giderleri (Milyon TL)
Tablo 1: Tüm Belediyelerin 2016-2019 Yıllarına Ait Ekonomik Sınıflandırma Düzeyinde Bütçe Giderleri ve Yıllar İtibarıyla Değişim Oranları (Milyon TL)
| Giderin Türü | Bütçe Yılları | Yıllar İtibarıyla Değişim Oranları (%) | |||||||
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2017/
2016 |
2018/
2017 |
2019
/2018 |
2020
/2019 |
|
| 1-Personel Giderleri | 12.290 | 12.917 | 14.716 | 17,524 | 18.796 | 5,1 | 13,9 | 19,1 | 7,3 |
| 2-SGK Devlet Primi | 1.970 | 2.076 | 2.354 | 2.722 | 2.796 | 5,4 | 13,4 | 15,6 | 5,4 |
| 3- Mal ve Hizmet Alımları | 38.479 | 46.216 | 54.482 | 56.225 | 60.878 | 20,1 | 17,9 | 3,3 | 8,3 |
| 4–Faiz Giderleri | 1.949 | 2.896 | 4.512 | 6.407 | 6.548 | 48,6 | 55,8 | 42,0 | 2,2 |
| 5–Cari Transferler
(Kâr amacı gütmeyen kuruluşlara, hane halkına yapılan transferler, gelirlerden ayrılan paylar vb.) |
3.721 | 4.249 | 5.222 | 6.081 | 8.088 | 14,2 | 22,9 | 16,4 | 33 |
| 6-Sermaye (Yatırım) Giderleri | 29.635 | 40.858 | 47.690 | 29.490 | 31.772 | 37,9 | 16,7 | -38,2 | 7,7 |
| 7–SermayeTransferleri
(Bağlı idarelere kamu ortaklıklarına vb. yapılanlar) |
0.933 | 1.121 | 1.268 | 2.526 | 2.531 | 20,1 | 13,1 | 99,1 | 0,2 |
| 8-Borç Verme
(Bağlı idarelere/kamu kurum ve kuruluşlarına/kamu ortaklıklarına vb. yapılanlar) |
2.289 | 1.712 | 1.755 | 2.372 | 3.073 | -25,2 | 2,5 | 35,1 | 29,6 |
| GİDER TOPLAMI | 91.269 | 112.048 | 132.004 | 123.349 | 134.559 | 22,8 | 17,8 | -6,6 | 9,1 |
Not: Küsuratlar yuvarlatılmıştır.
Kaynak: Hazine ve Maliye Bakanlığı, “ 2017 Yılı Genel Faaliyet Raporu”,
Cumhurbaşkanlığı SBB, “2018, 2019 Yılı Faaliyet Raporları”,
Hazine ve Maliye Bakanlığı, “ Genel Yönetim Mali İstatistikleri”
2016 yılında 91,2 milyar TL olarak oluşmuş birleşik bütçe giderleri; 2017 yılında (%22,8) artışla 112 milyar TL, 2018 yılında ise (%17,8) oranında artışla 132 milyar TL, 2019 yılında ise 8.655 milyar TL (-%,6) azalışla 123 milyar TL, 2020 yılında ise %9,1 artışla 134,5 milyar TL olarak gerçekleşmiştir.
Önceki yıllarda yer yer TÜİK tarafından açıklanan 2003=100 Temel Yıllı Tüketici Fiyatları Endeksinin de üzerinde ciddi oranda bir artış kaydedilen bütçe giderleri 2019 yılında bir önceki yıla göre %6,6 oranında azalmış, 2020 yılında ise %9,1 oranında artış kaydedildiği görülmektedir.
2020 yılında bir önceki yıla göre özellikle cari transferler/borç verme giderlerinde artışlar önemli oranlarda artışlar olmuştur.
2016-2020 yılları gider bütçelerinde ekonomik sınıflandırmaya göre bütçe giderleri içinde en büyük payı mal ve hizmet alımları kalemi oluşturmaktadır. Büyüklük itibarıyla mal ve hizmet alım giderlerini, yatırım giderleri ile personel giderleri izlemektedir.
2016-2020 yıllarında belediyelerin gider bütçelerinin:
– %41-46’ sını mal ve hizmet alımları;
– %24-36’ sını sermaye giderleri,
– %11-14,2’sini personel giderleri;
Oluşturmuştur.
Anılan yıllarda %2,2-55,8 oranlarında artış kaydedilen faiz giderleri dikkat çekmektedir. 2020 yılında faiz giderleri 6,5 milyar TL ulaşmıştır. Giderlerin %5’ini oluşturan faiz giderleri üzerinde de özellikle durulması/incelenmesinde yarar olduğu görülmektedir.
Belediyelerin fonksiyonel sınıflandırmaya göre giderleri Tablo 2’de gösterilmiştir.
Tablo 2: Belediyelerin Fonksiyonel Sınıflandırmaya Göre 2017-2020 Yıllarına Ait Bütçe Giderleri (Milyon TL)
| Hizmetin Türü | Bütçe Yılları | Yıllar İtibarıyla Bütçedeki Payları (%) | ||||||
| 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | |
| Genel Kamu Hizmetleri | 32.089 | 36.726 | 46.536 | 52.066 | 28,6 | 27,8 | 37,7 | 38,7 |
| Savunma Hizmetleri | 33,4 | 27,6 | 26,8 | 9,5 | – | – | – | – |
| Kamu Düzeni ve Güvenlik Hizmetleri | 4.434 | 4,649 | 5.150 | 5.927 | 4 | 3,5 | 4,2 | 4,4 |
| Ekonomik İşler ve Hizmetler | 26.455 | 31.249 | 24.193 | 27.060 | 23,6 | 23,7 | 19,6 | 20,1 |
| Çevre Koruma Hizmetleri | 12.004 | 13.436 | 12.464 | 13.152 | 10,7 | 10,2 | 10,1 | 9,7 |
| İskan ve Toplum Refahı Hizmetleri | 24.795 | 29.543 | 22.541 | 23.062 | 22,1 | 22,4 | 18,3 | 17,1 |
| Sağlık Hizmetleri | 1.237 | 1.284 | 1.326 | 1.571 | 1,1 | 0,9 | 1 | 1,1 |
| Dinlenme Kültür ve Din Hizmetleri | 8.699 | 9.413 | 8.217 | 8.097 | 7,8 | 7,1 | 6,6 | 6 |
| Eğitim Hizmetleri | 397 | 417 | 332 | 358 | – | 0,3 | 0,3 | 0,3 |
| Sosyal Güvenlik ve Sosyal Yardım Hiz. | 1.901 | 2.256 | 2.557 | 3.253 | 1,7 | 1,7 | 2 | 2,4 |
| TOPLAM | 112.048 | 132.004 | 123.349 | 134.559 | 100 | 100 | 100 | 100 |
Not: Küsuratlar yuvarlatılmıştır.
Kaynak: Hazine ve Maliye Bakanlığı, (2018) “ 2017 Yılı Genel Faaliyet Raporu”,
Cumhurbaşkanlığı SBB “2018, 2019 ve 2020 Yılları Genel Faaliyet Raporu”,
Hazine ve Maliye Bakanlığı, “ Genel Yönetim Mali İstatistikleri”
Fonksiyonel sınıflandırmaya göre 2017- 2020 yılları bütçe giderleri içinde en büyük pay, (% 27,8-% 38,7) oranları ile genel kamu hizmetlerine ayrılmıştır.
Genel kamu hizmet giderlerinden sonra, büyüklük itibarıyla (%16,9- 23,7) oranlarıyla ekonomik iş/hizmetler giderleri, (%18,3- 22,4) oranları ile de iskan ve toplum refahı giderleri gelmektedir.
Eğitim hizmet giderlerinin ise (%1) oranının dahi çok altında kalması anlamlıdır. Diğer yandan önceki yıllara göre 2020 yılında, covid pandemisi nedeniyle sosyal güvenlik ve sosyal yardım giderleri ile sağlık hizmet giderlerinde artış görülmektedir.
C-Bütçe Gelirleri
Ekonomik sınıflandırmaya göre belediyelerin 2016- 2020 yıllarına ait gelirleri ve bu gelirlerin bir önceki yıla göre değişim oranları Tablo 3’de gösterilmiştir.
Tablo 3: Belediyelerin 2016- 2020 Yıllarında Gerçekleşmiş Bütçe Gelirleri (Milyon TL)
| Gelirin Türü | Bütçe Yılları | Yıllar İtibarıyla Değişim Oranları (%) | |||||||
| 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2017/
2016 |
2018/
2017 |
2019/
2018 |
2020/2019 | |
| 1-Vergi Gelirleri
(Emlak, mal/ hizmet vergileri; harçlar vb.) |
12.225 | 13.217 | 14.484 | 15.694 | 18.271 | 8,1 | 9,6 | 8,3 | 16,4 |
| 2-Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri
(Mal/hizmet satışı, kira vb.) |
8.426 | 11.585 | 11.636 | 10.942 | 11.405 | 37,5 | 0,4 | -6 | 4,2 |
| 3- Alınan Bağış ve Yardımlar | 1.621 | 1.981 | 1.949 | 2.416 | 2.859 | 22,3 | -1,6 | 23,9 | 18,3 |
| 4-Faizler, Paylar ve Cezalar
(Kişi ve kurumlardan alınan paylar vb.) |
52.173 | 62.144 | 72.031 | 77.306 | 94.720 | 19,1 | 15,9 | 7,3 | 22,5 |
| 5-Sermaye Gelirleri
(Taşınır/taşınmaz/menkul kıymet satışı vb.) |
5.838 | 7.879 | 10.359 | 8.688 | 8.804 | 35 | 31,5 | -16,1 | 1,3 |
| 6-Alacaklardan Tahsilat | 709 | 340 | 471 | 436 | 707,5 | -52 | 38,6 | -7,5 | 62,2 |
| GELİR TOPLAMI | 80.994 | 97.148 | 110.933 | 115.484 | 136.768 | 19,9 | 14,2 | 4,1 | 18,4 |
Not: Küsuratlar yuvarlatılmıştır.
Kaynak: Maliye Bakanlığı “ 2017 Yılı Genel Faaliyet Raporu”,
Cumhurbaşkanlığı SBB, “2018, 2019 ve 2020 Yılları Faaliyet Raporları”,
Hazine ve Maliye Bakanlığı, Genel Yönetim Mali İstatistikleri”
2016 yılında 80,9 milyar TL olarak oluşmuş belediyelerin birleşik bütçe gelirleri; 2017 yılında (%19,9) artışla 97,1 milyar TL, 2018 yılında %14,2 oranında artışla 110,2 milyar TL, 2019 yılında %4,1 oranında artışla 115, 5 milyar TL, 2020 yılında ise %18,4 artışla 136,7 milyar TL olarak gerçekleşmiştir.
Covid pandemisine karşın 2020 yılında merkezi yönetim bütçe gelirlerinin ve dolayısıyla belediyelerin gelirleri de artmıştır. Zira belediye gelirleri içindeki en büyük payı (%64-69,2), merkezi idare vergi gelirlerinden alınan payların da içinde bulunduğu faizler, paylar ve cezalar kalemi oluşturmaktadır.
Merkezi idare vergi gelirlerinden belediyelere, 2017 yılında 58 milyar TL, 2018 yılında ise 69,3 milyar TL, 2019 yılında ise 73,3 milyar TL, 2020 yılında ise 91,4 milyar TL pay verilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı ve İller Bankası aracılığıyla ödenmekte olan bu pay; 2020 yılında tek başına, belediyelerin tüm gelirlerinin % 66,8’ ine karşılık gelmektedir. Bu yüzden (halen) belediyelerde, öz gelirlerin toplam gelirlerine oranı %34,8’ in altında kalmaktadır. Bu oran büyükşehir belediyelerinde %17,2 civarındadır. (Mahalli İdareler, 2020: 89)
2017 yılı belediye bütçe gelirlerinde bir önceki yıla ait gelirlere göre en fazla değişimler; yüzde olarak, (-52) oranı ile alacaklardan tahsilat; (37,5) oranı ile teşebbüs ve mülkiyet ve (35) oranı ile de sermaye gelirleri kalemlerinde gerçekleşmiştir.
2018 yılı belediye bütçe gelirinde bir önceki yıla göre en fazla değişimler, yüzde olarak, (%38,6) oranı ile alacaklardan tahsilat, (%31,5 ) oranı ile sermaye gelirleri, (%15,9) oranı ile faizler, paylar ve cezalarda olmuştur.
2019 yılında bütçe gelirlerinde bir önceki yıla göre en fazla değişimler, yüzde 23,9 artış oranı ile alınan bağış ve yardımlarda, %-16, 1’ ile sermaye gelirlerinde olmuştur.
2020 yılında ise bütçe gelirlerinde bir önceki yıla göre en fazla değişimler, %62 artış oranı ile alacaklardan tahsilat, %22,5 oranı ile faizler ile paylar cezalar; 18,3 oranı ile alınan bağış ve yardım gelirlerinde gerçekleşmiştir.
Sermaye gelirleri içinde taşınmaz mal satış gelirleri önemli pay oluşturmakta ve taşınmaz mal satışlar gelirleri belediyelerin belli başlı gelir kaynakları arasında yer almaktadır.
Bu yüzden belediyelerin merkezi yönetimden bile fazla taşınmaz mal satış geliri elde ettikleri görülmektedir.
Nitekim 2018 yılı merkezi yönetim bütçesindeki toplam taşınmaz mal satış geliri 2 milyar TL. dir. Oysa belediyeler 2018 yılında 10,3 milyar TL, 2019 yılında ise 8,6 milyar TL büyük bölümü taşınmaz satışlarından oluşan sermaye geliri elde etmiştir.
Diğer yandan bağış, yardımlar ve özel gelirlerin büyük bölümü, kamu idarelerinden sağlanmış proje yardımları oluşturmaktadır.
IV-BELEDİYELERİN MALİ TABLOLARINA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR
5018 sayılı Kanunun 3’üncü maddesinde mahalli idare, yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idareler olarak tanımlanmıştır. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığınca kamu idarelerine ait mali istatistiklerin derlenmesi sırasında “Gençlik ve Spor İl Müdürlükleri, Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları, Kalkınma Ajansları dahi mahalli idareler kapsamında değerlendirilmektedir.
Hazine ve Maliye Bakanlığınca mali istatistikler mahalli idareler bazında hazırlanmaktadır. Bu yüzden belediyelere, hatta mahalli idarelere özgü konsolide gerçekçi mali mali istatistiklere (gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin mali tablolara) ulaşabilmek ve sağlıklı bir değerlendirilmesini yapmak olanağı bulunmamaktadır.
Yerel Yönetimler Gn. Md. de bu ihtiyaca cevap verecek tarzda, belediyelere özgü bir çalışma içerisinde olmadığı bilinmektedir.
Belediyelere ilişkin konsolide güvenilir verilere erişilememesi nedeniyle bu konu incelemenin kapsamı dışında bırakılmıştır.
V-BELEDİYELERDE DENETİM
Kamu mali mevzuatının temel yasası olan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu uyarınca, diğer kamu idarelerinde olduğu gibi, belediyelerdeki mali kontrol işlemleri de, iç ve dış denetim olmak üzere iki bölüme ayrılmıştır. Bu standart iç/dış denetimlerin dışında, yerel yönetimlere özgü olarak ayrıca, belediyelerin bazı karar ve işlemleri üzerinde merkezi idarenin Anayasa’dan kaynaklanan idari vesayet denetimi bulunmaktadır.
Belediyelerdeki denetimler türleri itibarıyla aşağıya çıkarılmıştır.
A-İç Denetim
İç denetim, kamu idaresinde kaynakların etkin/ekonomik/verimli bir kullanılmasını değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla iç denetçiler aracılığıyla yürütülen bir danışmanlık faaliyetidir.
Bu amaçla 2006 yılından itibaren büyükşehir ve il belediyeleri ile büyükşehir ilçe belediyelerinde iç denetçi kadroları ihdas edilmiştir. İç denetçi kadrolarına, Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenmekte olan özel bir eğitimler sonucunca sertifika almış olanlar belediye başkanı tarafından atanabilmektedir.
2020 yılı itibarıyla belediyelere tahsis edilmiş 513 iç denetçi kadrosundan sadece 195’inin dolu olduğu anlaşılmıştır. (Mahalli İdareler, 2020: 101)
İç denetçilik kadrosu doluluk oranının (%38) azlığından, belediye idarelerinin kendilerine bağlı iç denetçiler aracılığı ile yapılan denetimlere fazla ihtiyaç duymadıkları, bu konuda yeterince istekli olmadıkları anlaşılmaktadır. Nitekim 2018 ve 2019 yıllarında boş olan iç denetçi kadrolarına herhangi bir atama yapılmamış, 2020 yılında ise sadece üç kadroya atama yapılmıştır.
Belediyelerde görevli iç denetçilerce denetim; danışmanlık/inceleme raporları düzenlenmektedir.
Ancak diğer kamu idarelerinde olduğu gibi belediyelerde de, iç denetim birimleri oluşturulamadığı veya yeterli denetçi atanmadığı için iç denetim birimlerinin kendilerine verilen görevleri yerine getiremediği, denetimler sonunda hazırlamaları gereken iç denetim raporlarının hazırlanmadığı tespit edilmiştir. (Sayıştay; 2020 Dış Denetim Raporu, 25)
Belediyelerde mali işlemlerin kontrolü için ayrıca, 5393 sayılı Belediye Kanununun 25. maddesi uyarınca, nüfusu 10.000 üzerindeki belediyelerde, her mali yılın sonunda hesap iş ve işlemlerini denetlemek üzere belediye meclislerince, kendi üyeleri arasından, denetim komisyonları oluşturulmaktadır. Denetim komisyonlarının hazırladıkları raporlar belediye meclis başkanlığına sunulmakta ve raporların gereği meclis başkanlığınca yerine getirilmektedir.
Öte yandan 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 26. maddesi hükmü uyarınca, belediye meclislerince başkanın bir yıllık faaliyetlerini raporun yetersiz bulunması/kabul edilmemesi veya belediye başkanı hakkında verilmiş gensorunun belediye meclisince nitelikli çoğunlukla kabulü halinde karar dosyaları Danıştay’a gönderilmekte; kararların Danıştay’ca uygun görülmesi hallerinde belediye başkanı başkanlıktan düşürülmektedir.
B-Dış Denetim
Kamu idarelerinde harcama sonrası yapılacak tüm mali kontrol işlemlerini kapsayan dış denetim faaliyeti (yetkisi) sadece Sayıştay’a bırakılmıştır. Belediyeler üzerinde vesayet yetkisi bulunan İçişleri Bakanlığının dahi, bazı istisnalar (belediye başkanının teklifi üzerine Bakanın onayı veya Başbakanın doğrudan onayı) dışında, belediye yönetimleri üzerinde dış denetim yetkisi bulunmamaktadır.
Sayıştay tarafından belediyelerde yapılan dış denetimler tüm belediyeleri kapsamamaktadır. Sayıştay denetimlerinin daha çok, büyükşehir/il ve çok az sayıdaki büyükşehir ilçe belediyeleri üzerinde yoğunlaştığı, belediyelerin bütçe büyüklüklerinin dikkate alındığı görülmektedir. Nitekim (önceki yıllara benzer şekilde) 2020 yılında da belediyelerden 30 büyükşehir belediyesi, 17 büyükşehir bağlı idaresi, 21 il belediyesi, 103 ilçe belediyesi ve 33 mahalli idare şirketinin (dış) denetimi yapılarak rapora bağlanmıştır.
Dış denetim raporu düzenlenmiş belediyelerin toplam sayısı 154’ tür.
Diğer 1255 (il/ilçe/ belde) belediyesi programa alınmamıştır.
Böylelikle Sayıştay tarafından belediyelerin sadece %11’ i hakkında (dış) denetim raporu düzenlenmiş olduğu, bu durumun 2020 yılına özgü olmadığı, önceki yıllar uygulamanın aynı olduğu (Sayıştay Dış Denetim 2020: 119-123)
Sayıştay tarafından kamu idarelerinde yürütülen dış denetim faaliyetleri sonucunda, kamu idarelerine ilişkin (özel) denetim/yargılamaya esas raporları yanı sıra, düzenlilik ve performans ölçümlemesini kapsayan denetim raporları da düzenlenmektedir.
Bu raporların dışında ayrıca kamu idarelerinin genel durumlarını yansıtan ve kamuoyunu bilgilendirmeyi amaçlayan (Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporu, Faaliyet Genel Değerlendirme Raporu, Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporu vb.) başka raporlar da düzenlenmektedir.
Kamu idarelerinin faaliyetlerine yönelik düzenlenmiş bu raporların mahalli idareler bölümlerinde, belediyelere yönelik olarak Sayıştay tarafından tespit edilebilmiş olan hatalara da yer verilmektedir.
2020 yılında Sayıştay Başkanlığınca belediyelerde yürütülen denetimlerde görülmüş olup, sözü edilen bu raporlarda yer verilmiş (hata/noksanlık/eleştiri/yolsuzluğa açık alanlarla ilgili) önemli/genellik arz eden bulgu tespitleri, rapor türleri itibarıyla, özet olarak aşağıya çıkarılmıştır.
1-Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporunda Yer Alan Bulgu Tespitleri
2015-2019 yıllarında Sayıştay Başkanlığınca belediyelerde yürütülmüş denetimler sırasında en fazla tespit edilmiş, 2020 yılında da izlenmiş belli başlı bulgu konuları aşağıya çıkarılmıştır.
√ 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununda yer alan bazı belediye gelirlerinden (Belediye sınırları içinde yapılan ilan ve reklamdan reklam ve ilan vergisi, eğlence/haberleşme/elektrik ve havagazı tüketim vergisi, çevre temizlik vergisi, tatil günleri çalışma ruhsat harcı, yeni yapılan yol, su ve kanalizasyon tesislerinden yararlananlardan alınması gereken katılma paylarından,) doğan alacaklara ilişkin tahakkuk/tahsilat işlemleri yapılmamaktadır.
√ Emlak Vergisi tahakkuk ve tahsilatında mevzuat hükümlerine uyulmamaktadır.
(Kamulaştırılan taşınmazdan ek/cezalı vergi alınmamakta; bina vergisi yerine arsa, işyeri yerine konut üzerinden vergi alınmakta; bildirimde bulunmayan, indirimden yararlanan mükellefler kontrol edilmemektedir.)
√ Tahakkuk etmiş gelirlerin takip/tahsilat işlemleri yeterince takip edilmediği için tahsilat oranları düşük düzeyde kalmaktadır.
√ İşyeri açma ve çalışma ruhsatı olmadan faaliyette bulunan işyerleri hakkında kapatma işlemi yapılmamakta ve idari para cezası kesilmemektedir.
√ Otopark Yönetmeliği hükümlerine uyulmamakta, otopark paraları vadeli olarak değerlendirilmemekte, ayrı bir hesap üzerinden izlenmemekte, paralar amaç dışı harcanmaktadır.
Büyükşehir Belediyesi Kanununda yer alan otopark işletilmesi ve gelirlerinin takip ve tahsiline ilişkin özel hükümler göz ardı edilmektedir.
√ Gecekondu Kanunu gereğince oluşturulan Fon gelirleri amacı dışında kullanılmakta, takip ve tahsilinde sorunlar yaşanmaktadır.
(Fon gelirleri için özel/vadeli hesap açılmamakta, Hazineye ait taşınmazların satışından alınması gereken %10 payların takibi yapılmaktadır.)
√ Telekomünikasyon altyapı ve şebekelerinden alınması gereken geçiş hakkı bedelleri takip ve tahsil edilmemektedir.
√ Ambalaj atıklarının toplanması için imtiyaz hakkı ihale edilmeksizin ve gelir elde edilmeksizin şirketlere devredilmektedir.
√ Toplu taşıma imtiyaz hakkı ihalesiz devredilmekte veya ihalelerde süre belirtilmemektedir.
√ Belediye taşınmazlarının yönetilmesi, kiraya verilmesi ve tahsis işlemlerinde mevzuat hükümlerine uyulmamaktadır.
(Taşınmazlar ihalesiz kiraya verilmekte, kira süresi sonunda yeniden ihalesi yapılmamaktadır. İşgal edilmiş taşınmazlardan ecrimisil tahsil edilmemektedir. Kiralama yerine ecrimisil uygulanmakta ve taşınmazın işgaline süreklilik kazandırılmaktadır. Belediye şirketlerine devredilen taşınmazlar üçüncü kişilere ihalesiz kiraya verilmektedir. Kamu kurum ve kuruluşu niteliğinde olmayan vakıf/dernek vb. kuruluşlara tahsisler yapılmakta, taşınmazlar tahsis amaçları dışında kullanılmakta, yirmi beş yılı geçen tahsislerde yapılmaktadır. İmar planında park olarak tespit edilmiş yerler ticari amaçla kişi/kuruluşlara kiraya verilmektedir. Belediyelere bağışlanan taşınmazlar muhasebe kayıtlarına alınmamaktadır.)
√ Sivil toplum kuruluşlarına mevzuata aykırı ayni/nakdi yardım yapılmaktadır.
√ (Belediyelerin görev ve sorumluk alanlarına girmeyen konularda ortak hizmet projesi gerçekleştirmekte; STK düzenlediği çeşitli organizasyonlar için belediyelere ait araçların bedelsiz tahsis edilmekte veya indirimli uygulanmaktadır.)
√ Belediye Kanununda belirtilmiş borçlanma limitlerine uyulmamakta, borçlanma için belediye meclisi kararı ve ÇŞB onayı alınmamaktadır.
√ Mevzuatta personel giderleri için belirlenmiş limitlere uyulmamaktadır.
√ Sosyal denge sözleşmelerinde mevzuata aykırı hususlara yer verilmekte ve hatalı uygulamalar yapılmaktadır.
(Meclis kararı alınmamakta; limitler aşılmakta, bayram ikramiyesi, yiyecek/yakacak yardımı vb. yapılmaması gereken ödemelere yer verilmekte; sözleşme/dayanışma aidatı kesilmesi, ücretsiz ulaşım hakkı vb. konularda da yasalara aykırı hükümler konulmaktadır. Ödemelerden SGK kesintisi yapılması gerekmektedir.)
√ İstisna kapsamında oldukları halde belediyeler; kendi kullandıkları doğal gaz için de Elektrik/Havagazı Tüketim Vergisi ödemektedir.
√ İndirilecek KDV hesabında hata yapılmaktadır. (Ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olmayan işlemlere ilişkin KDV indirim konusu yapılmakta veya indirim konusu yapılması gereken işlemlerde KDV indirimi yapılmamaktadır.)
√ Aile, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığını sosyal yardımlarından yararlananlar (bakılan/korunan) ile engelli bireylerin belli kontenjan dahilinde istihdam edilmelerini düzenleyen mevzuat hükümlerine gerektiğince uyulmamaktadır.
√ İlgili mevzuatında belirtilen koşulları taşımayan personel istihdam edilmektedir.
√ Özel kalem müdürlüğü kadrosu açıktan/sınavsız memur atamaları için kullanılmaktadır.
√ Ödeneklerin yılsonunda imhasının önüne geçebilmek için bitmemiş inşaat, tamamlanmamış hizmet veya alınmamış mallar için bütçe emanet hesapları kullanılmakta, bütçe emanetine alınabilmesi için hizmetin yapılmış veya malın teslim edilmiş olması, nakit yetersizliği vb. nedenlerle ödemenin yapılamamış olması gerektiğine ilişkin kural göz ardı edilmektedir.
Bütçe emanetlerine alınmış tutarların ödenmesinde 5018 sayılı Kanunun 34. maddesinde belirtilmiş sıralamaya uyulmamakta, ayrıcalık yapılmaktadır.
√ Su kayıplarını azaltmaya yönelik gereken faaliyetler yapılmamaktadır.
√ Büyükşehir belediyelerinde ilçe belediyelerine aktarılması gereken bozulan altyapıdan kaynaklanan kazı bedelleri aktarılmamaktadır.
√ İlçe belediyelerince Emlak Vergisi ile birlikte tahsil edilen Taşınmaz kültür Varlıklarının Korunması Katkı Payı ilgili idarelere aktarılmamaktadır.
2020 yılında yukarıda belirtilenler konuların yanı sıra aşağıdaki bulgularda tespit edilmiştir.
√ Belediye taşınmazları (vakıf/dernekler/spor kulüpleri/belediye şirketleri/elektrik şirketleri şeklindeki) özel hukuk tüzel kişileri ve gerçek kişilere bedelsiz kullandırılmaktadır.
√ Hidrolik kaynaklara dayalı elektrik üretim lisans harcının takip/tahsili yapılmamaktadır.
(Sayıştay Dış Denetim, 2020: 80-104)
2-2020 Yılı Faaliyet Genel Raporunda Mahalli İdarelere İlişkin Değerlendirmeler.
Stratejik plan, performans programı ve bütçe ilişkisi bağlamında üst yöneticilerin kamuoyuna açıkladığı mali bilgi ve performans bilgilerinin doğruluk güvenilirliğinin değerlendirilmesi amacıyla Sayıştay Başkanlığınca hazırlanmış 2020 Yılı Genel Faaliyet Raporunda:
a) Sayıştay Başkanlığınca 2020 yılında, 153 adedi belediye olmak üzere toplam 327 kamu idaresinin idare faaliyet raporlarının değerlendirilmesinde sonucunda:
2019 Yılı Faaliyet Genel Raporundaki: “Kamu idarelerinin faaliyet raporlarının; sunum/içerik, mali bilgiler, performans bilgilerinin değerlendirilmesi yönlerinden yetersiz, hedeflenen amacın çok gerisinde olduğu, performans denetimlerinin sözde kaldığı, diğer kamu idareleri gibi belediyelerin de henüz bu tür denetime hazır olmadıklarına” yönelik radikal tespitlere yer verilmemiştir.
2020 yılı Raporunda, öncekine oranda daha olumlu değerlendirmelerde bulunulmuştur.
b) ÇŞB hazırlanmış olan Mahalli İdareler Genel Faaliyet Raporu; konuya ilişkin Yönetmeliğin 13’üncü maddesinde belirtilmiş bilgileri ve değerlendirmeleri içermemektedir.
(Bu bağlamda;
– Mahalli idarelerin mali/performans ve diğer bilgileri birleştirilmek suretiyle yapılması gereken değerlendirmeye;
– Gelir/gider hedefleri ile gerçekleşmelere,
– İç/dış borçlanmalara,
– İnsan kaynakları ile fiziki kaynaklara,
– Bütçeden yapılan sosyal yardım ve hizmetlere,
– Stratejik planlama ve performans esaslı bütçeleme uygulamalarına,
– İç denetim sonuçlarına,
– ÇŞB yürütülen denetim ve gözetim faaliyetlerine,
– Yıl içinde yapılmış yatırımlara, gelecek yıllara yaygın yüklenmelere,)
İlişkin bilgi ve genel değerlendirmelere yer verilmemiştir.)
(Sayıştay Genel Faaliyet, 2020: 19-22)
3-2020 Yılı Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporunda Yer Alan Tespitler
Hazine ve Maliye Bakanlığınca her yıl yayımlanan genel yönetim malî istatistikleri hazırlanma; yayımlanma, doğruluk, güvenilirlik ve önceden belirlenmiş standartlara uygunluk bakımından Sayıştay Başkanlığınca değerlendirilerek rapora bağlanmaktadır.
Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığınca kamu idarelerine ait mali istatistiklerin düzenlenmesi sırasında Gençlik ve Spor İl Müdürlükleri, Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları, Kalkınma Ajansları dahi mahalli idareler kapsamında değerlendirilmektedir. Mali istatistik tabloları mahalli idareler kapsamında hazırlanmakta ve belediyelere yönelik alt başlık açılmamaktadır.
Çevre ve Şehircilik Bakanlığının da belediyelere özgü mali istatistik çalışması bulunmamaktadır.
Sayıştay Başkanlığınca konuyu ilişkin düzenlenen raporlarda ise belediyeler için alt başlık açılması uygulamasından 2014 yılından itibaren vazgeçilmiştir. Bu yüzden Sayıştay Başkanlığınca hazırlanmış 2020 Yılı Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporundan da belediyelere hatta mahalli idarelere özgü güvenilir/anlamlı sonuç çıkarabilmek olanaklı değildir.
(Sayıştay; Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporu 2020, 1-73)
Sayıştay raporlarının tümü üzerinde yapılan genel bir değerlendirme sonucunda:
Denetimlerde belediyelere yönelik tespit edilmiş bulgularda önemli bir değişiklik olmadığı, bir önceki yıla ait tespit ve değerlendirmelere büyük ölçüde aynen yer verilmiş olduğu görülmektedir.
2020 yılında 509 ayrı kamu idaresinde yürütülmüş düzenlilik denetimi kapsamında tespit edilmiş toplam 5882 adet bulgudan 3427 adedinin (%52) mahalli idareler aittir.
Denetimi yapılan iş/işlemlerde arzu edilen seviyede düzelme/iyileşme kaydedilemediği anlaşılmaktadır.
(Sayıştay; Dış Denetim, 7-9)
Sayıştay raporları; sözü edilen noksanlıklarına karşın, başkaca sağlıklı/ güvenilir veri olmamasın da etkisiyle kamuoyunun yakın ilgisini çekmekte, kamu idarelerinin faaliyetlerinin tanıtılmasında/değerlendirilmelerinde önemli bir veri kaynağını oluşturmaktadır.
C-İçişleri Bakanlığı Denetimleri
İçişleri Bakanı tarafından, 4483 sayılı Kanun uyarınca, görevleri ile ilgili suç işlediği iddia edilen belediye başkanı, belediye meclis üyeleri, il genel meclis üyeleri ve belediye görevlileri hakkında konunun denetim elemanlarınca araştırılması/ön incelemesi bağlamında 2020 yılında (797) adet onay verilmiştir.
Onay sayısında bir önceki yıla göre %78 oranında bir artış olmuştur.
Denetim elemanlarınca yürütülmüş araştırma ve ön inceleme sonucu 2020 yılında Bakanlık Makamına sunulan raporlar üzerine İçişleri Bakanı tarafından:
(440) adet işleme konulmama, (98) adet soruşturma izni verilmesi, (108) adet soruşturma izni verilmemesi, (77) adet soruşturma izni verilmesi/verilmemesine yönelik karar verilmiş olduğu görülmüştür.
4483 sayılı Kanuna göre düzenlenmiş raporlardan bir bölümü karar verme yetkilileri bakımından doğrudan valilik ve kaymakamlıklara gönderilmektedir.
2020 yılında İçişleri Bakanı tarafından; (19) belediye başkanı ve (47) belediye meclis üyesi görevinden uzaklaştırılmış; aynı yıl içinde (8) belediye meclis üyesi göreve iade edilmiştir. (Mahalli İdareler, 2020:103)
Mülkiye müfettişlerinin 2013 yılından itibaren ara verilmiş olan belediyeler üzerindeki kadim/genel/olağan teftişleri 2019 yılından itibaren yeniden başlatılmıştır.
2020 yılında mülkiye müfettişleri tarafından 95’i büyükşehir belediyelerinde, 137’si büyükşehir ilçe belediyelerinde, 74’ü il belediyelerinde, 22’si ilçe belediyelerinde ve 9’ belediye bağlısı idarelerde olmak üzere toplam 337 birimde teftiş yapılmıştır.
Bakanlık Makamınca verilmiş onay emirleri doğrultusunda, mahalli idarelerin tümü ile ilgili olarak, 2020 yılında mülkiye müfettişlerince (689) adet muhtelif türde rapor düzenlenmiştir.
Diğer yandan 2018 yılında merkez valiliği kaldırılmış; görevden alınan il valilerinin mülkiye başmüfettişi/müfettişi kadrolarına atanması uygulaması başlatılmıştır. Ancak Cumhurbaşkanlığı kararı ile il valiliğinden mülkiye müfettişliği kadrolarına atamaları yapılmış valilerin, Mülkiye Teftiş Kurulu Başkanlığında (MTKB) görevli müfettişler albümünde yer almadıkları, il valilerinin MTBK eklemlenemediği, dolayısıyla bilgi/denetimlerinden yeterince yararlanılamadığı görülmektedir. (https://www.icisleri.gov.tr/mulkiyeteftis)
Buna karşın valilik görevinden mülkiye müfettişliğine atananlar için 2020 yılında, MTKB bünyesinde özel vali-müfettiş kadrosu ihdas edilmiş; özlük hakları il valileriyle eşitlenmiştir. Bu suretle MTKB bünyesinde aynı işi yapanlar arasında ciddi bir maaş farkı oluşmuş ve eşit işe eşit ücret ilkesi açık/seçik olarak zedelenmiştir.
Diğer yandan mahalli idareler İçişleri Bakanlığına bağlı ayrı bir denetim birimi olan Kontrolörler Başkanlığınca da denetlenmektedir. Bu bağlamda mahalli idareler kontrolörlerince 2020 yılında yürütülen olağan teftişler kapsamında; 130 büyükşehir ilçe belediyesi, 122 ilçe belediyesi ve 122’si belde belediyesi olmak üzere toplam 429 belediye/belediye birimlerinde; mali işlemler dışında kalan diğer idari işlemleri, hukuka uygunluk ve idarenin bütünlüğü yönünden denetime tabi tutulmuştur.
Mahalli idareler kontrolörlerince yıl içinde 1.088 adet muhtelif türde rapor düzenlenmiştir.
(Mahalli İdareler, 2020: 103-106)
VI-SONUÇ
Raporlarda yer alan değerlendirmeler ışığında;
Yasal gereklerinin yapılmaması sonucu Sayıştay raporlarındaki belediye yönetimlerine ilişkin belirlenmiş hata/noksanlık ve yolsuzluk alanlarında yıllar itibarıyla bir azalma olmadığı, Sayıştay raporlarının bilinen hususları yinelemekten öteye geçmediği; bu durumunda yolsuzluğun kanıksanmasına/yaygınlaşmasına yol açacağı da dikkate alınarak; yolsuzluklarla etkili mücadele edilmesi, bu suretle raporlardaki hata tespitlerinin asgariye indirilmesi için belediyeler başta olmak üzere kamu idarelerince gereken tedbirler alınmalıdır.
Bu bağlamda;
√ Sayıştay Başkanlığınca konusu suç oluşturabilecek eylemler için mükerrer tespit/eleştiri ile yetinilmemesi, Sayıştay Kanununun 78. maddesine göre C. Savcılığına veya yetkili kamu idarelerine suç duyurusunda bulunulması gerekmektedir. Ancak suç duyurusu yapılabilmesi için denetçinin konuyu Sayıştay Başkanlığına bildirmesi, Başkan tarafından belirlenecek daire tarafından konunun incelenmesi ve karara bağlaması gerekmektedir.
Sayıştay denetçilerince doğrudan yetkili makamlara bildirilebilecek/bildirilmesi gereken konuların, yetkili makamlara intikali işlemlerinin bile çok açık olmayan bir sürece bağlandığı, işlemin zorlaştırıldığı/işin yokuşa sürüldüğü görülmektedir.
Bu yüzden uygulamada konusu suç oluşturan eylem/işlemlerin pek azı ilgili makamlara bildirilmemekte, bu tür durumlarda genellikle mükerrer tespit/eleştiri yapılmasıyla yetinilmektedir.
Nitekim Sayıştay Başkanlığınca 2020 yılında ülke çapında bakanlıklar/özel bütçeli kuruluşlar (genel müdürlükler/üniversiteler) SGK/belediyeler vb. toplam 518 kamu idaresinde yapılmış denetimler sonucunda 5882 adet hata içeren bulgulardan sadece (4) konunun TCK göre suç oluşturabileceğine karar verilmiş ve gereği yapılmak üzere C. Başsavcılığı/kamu idarelerine gönderilmiştir. (2020 Sayıştay Faaliyet Raporu: 87)
Belirtilen nedenlerle Sayıştay Kanununun 78. maddesinde gerekli düzenlemeler yapılmalı, suç duyurusunda bulunulması konusu kolaylaştırılmalıdır.
√ İçişleri Bakanlığı denetim elemanlarınca yapılacak özel/genel teftişler sırasında da Sayıştay tarafından belirlenmiş bulguların (yolsuzluk alanlarının) özel olarak ele alınması, bu konulara ağırlık verilmesi sağlanmalıdır.
√ Başkanlık/Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemine geçiş sürecinde, kuruluşundan beri İçişleri Bakanlığına bağlı ana hizmet birimi olan Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü (MİGM) kaldırılmıştır. MİGM personeli Çevre ve Şehircilik Bakanlığı bünyesinde oluşturulmuş Yerel Yönetimler Gn. Md. devir edilmiştir. Yeni kurulan genel müdürlüğe mahalli idarelerle ilgili olarak merkezi idare tarafından yerine getirilmesi gereken (Mahalli idarelerin işlemlerini takip/sonuçlandırmak, yatırımlarını gözetmek, araştırmalar yapmak, personel hizmet içi eğitim planlamak vb.) bir dizi görev/hizmetler verilmiştir.
Ancak Anayasa’nın 127. maddesi uyarınca İçişleri Bakanlığının mahalli idareler üzerindeki vesayet yetkisinden kaynaklanan görev ve yetkileri devam etmektedir. Bu bağlamda mahalli idarelerin seçilmiş/atanmış organ ve üyeleriyle diğer kamu görevlileri hakkında inceleme/araştırma/soruşturma ve geçici olarak görevden uzaklaştırma işlemleri İçişleri Bakanlığınca yapılmaktadır.
Mahalli idarelerin hesap ve işlemlerinin teftiş/denetim/soruşturmaları konularında da mülkiye müfettişlerine görev verilmiştir.
Mahalli İdareler Kontrolörlüğü Başkanlığının, Çevre ve Şehircilik Bakanlığına (ÇŞB) devrinden 5 gün sonra vazgeçilmiştir.
Diğer yandan halen il özel idareleri, muhtarlıklar, bazı mahalli idare birliklerinin iş ve işlemleri İçişleri Bakanlığı tarafından yürütülmeye devam edilmektedir.
Mevcut durum karşısında ilgili bakanlıkların mahalli idareler üzerindeki görev, yetki ve sorumluluk alanlarını belirlemek yetkililer açısından bile kolay değildir.
Bu yüzden “Mahalli idareleri ve bunların merkezi idare ile olan alaka ve münasebetlerini düzenlemek. “ olarak tanımlanmış görevlerin ÇŞB tarafından yerine getirilmesinin güçlükleri açıktır.
ÇŞB mahalli idarelerin kendi aralarındaki ilişkilerini düzenlemek konusunda bile yetkisiz olduğu/bırakıldığı görülmektedir.
Belirtilen nedenlerle merkezi idare tarafından mahalli idarelere verilecek hizmetlerin; etkinlik/verimlilik/hız/kalite yönlerinden olumsuz etkilenmesi kaçınılmazdır.
Belirtilen sakıncaların giderilmesi için yerel yönetimler genel müdürlüğü İçişleri Bakanlığına bağlanmalı, kökü İçişleri Bakanlığındaki bir ağacın bazı dallarının ÇŞB bırakılması şeklindeki paylaşıma ivedilikle son verilmelidir.
√ Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca hazırlanacak olan mahalli idareler genel faaliyet raporlarının; Muhasebat Genel Müdürlüğünce yayımlanan istatistik/bültenlerdeki yıllık veriler, İçişleri Bakanlığının ilgili birimlerinden alınan bilgilerin aynen verilmesi yerine, Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik hükümleri dikkate alınarak, mahalli idarelerin genel durumunu ortaya koyacak, mahalli idarelerdeki gidişat konusunda karar alma yetkisi olan organlara yol gösterecek, kamuoyunu aydınlatacak, analiz/çıkarım yapma olanağı verecek nitelikte mahalli idarelerle ilgili bilgi ve değerlendirmelere kapsayacak şekilde hazırlanması gerekmektedir.
√ Sayıştay denetiminin belediyelerde nicelik olarak yetersiz kalması, iç denetim kurumunun belediyelerde de henüz yerleşmemiş olması, Sayıştay’ın muhtelif raporlarında belirtilmiş hata/noksanlık/ yolsuzluk örneklerinin süratle giderilmesi, Devletin en üst organlarının dahi belediye yönetimlerinden şikâyet eder hale gelmesi, mahalli idarelerin özerk yapılarından kaynaklanan ihtiyaç dikkate alınarak, belediye faaliyetlerinin Anayasanın 127/5 maddesinde belirtilmiş ilkeler çerçevesinde yürütülmesinin sağlanması için İçişleri Bakanlığına, mahalli idareler üzerinde (yeniden) dış denetim yetkisi verilmesine de gerek vardır.
Bu amaçla Mülkiye Teftiş Kurulu Başkanlığı gereken yetki/yeterlik ve yetkinliğe kavuşturulmalı, mülkiye müfettişlerinin mali haklarında gerekli iyileştirmeler yapılmalıdır. Bu bağlamda yeni ihdas edilmiş vali- müfettiş kadrosu nedeniyle aynı kurulda çalışan, aynı işi yapanlar, aynı unvana sahip olanlar arasında oluşmuş ciddi aylık farkı giderilmeli, eşit işe eşit ücret ilkesi zedelenmemeli, çalışma barışı korunmalıdır.
√ 2021 yılında MTKB Tüzüğü ve Mülkiye Teftiş Kurulu Çalışma Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmış; “Mülkiye Teftiş Kurulu Yönetmeliği” başlıklı yeni bir yönetmelik yürürlüğe girmiştir. Yeni Yönetmelikte mülkiye müfettişlerinin kökü Osmanlı İmparatorluğuna kadar dayanan kadim/geleneksel/önemli bir yetkisi, üstelik konuya ilişkin yasaya da (3628 s.k./18 md.) aykırı olarak kaldırılmıştır.
Bu bağlamda mülkiye müfettişlerince teftiş/denetimleri sırasında tespit ettikleri TCK göre suç oluşturabilecek ve doğrudan C. Savcısı tarafından soruşturulması gereken (rüşvet/zimmet/ihaleye fesat karıştırma vb.) raporlar; bundan böyle C. Savcısı yerine öncelikle Bakanlığa gönderilecektir. Bu raporlar Bakanlığın inceleme ve onayı sonrası ilgili makamlara gönderilecektir.
Sayıştay Başkanlığındakine benzer bir uygulama getirilmiştir.
Toplumun en fazla yakındığı bu dönemde MTKB’nı bazı bakanlıkların teftiş kurullarının bile gerisine düşüren bu uygulamanın hızla düzeltilmesi gerekmektedir.
√ Ayrıca Çevre ve Şehircilik Bakanlığı ile İçişleri Bakanlığının belediyelere özgü (eğitim, personel istihdamı, gelir/gider politikaları vb. konularda) daha çok strateji geliştirilmesi/rehberlik yapmasına ihtiyaç bulunmaktadır.
Kaynakça
1-Çevre ve Şehircilik Bakanlığı, 2017-2020 Yıllarına Ait “Mahalli İdareler Genel Faaliyet Raporları”
https://yerelyonetimler.csb.gov.tr/faaliyet-raporlari-i-88463
2-Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı, 2017- 2020 Yıllarına Ait “Genel Faaliyet Raporları”
https://www.sbb.gov.tr/butce-genel-faaliyet-raporlari/
3-Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı, 2017-2020 Yıllarına “Ait Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu Gerekçeleri”
https://www.sbb.gov.tr/butce-gerekceleri/
4-Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı, 2017-2020 Yıllarına “Ait Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu Teklifleri”
5-Hazine ve Maliye Bakanlığı, Genel Yönetim Mali İstatistikleri, https://muhasebat.hmb.gov.tr/genel-yonetim-mali-istatistikleri
6- Sayıştay Raporları
– 2018-2020 Yıllarına Ait “Faaliyet Genel Değerlendirme Raporları”
– 2018-2020 Yıllarına Ait “Dış Denetim Genel Değerlendirme Raporları”
– 2018-2020 Yıllarına Ait “ Mali İstatistikleri Değerlendirme Raporları”
– 2018 -2020 Yıllarına Ait “ Sayıştay Faaliyet Raporları “
https://www.sayistay.gov.tr/reports?lang=tr
Kamu Sektörü İstihdam Sayıları
(https://www.sbb.gov.tr/kamu-istihdami/)
Devamı: Güncel Resmi Raporlara Göre Belediyelerimizin 2020 Yılı Faaliyetlerinin ve Mali Durumlarının Değerlendirilmesi – Mahmut ESEN, E. Mülkiye Başmüfettişi Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Muharrem ÖZDEMİR
E. Defterdar
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
1. Pişmanlık talepli verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler
Kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlık talebi ile beyanname verilmesi ve pişmanlık şartlarına uyulması halinde, bu beyanname üzerine, tahakkuk eden vergi için vergi ziyaı cezası kesilmeyecek, ancak gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır. Ayrıca, söz konusu beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı da, VUK’un 352-I-1 maddesi uyarınca sadece bir kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir.
Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin Diğer Tarh İşlemleri başlıklı bölümü 87/3 üncü bendine göre, pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.[1]
» Pişmanlık talepli beyannamelerde vergi ziyaı cezası kesilmez. Birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir,
» Pişmanlık zammında ay kesirleri tam ay olarak dikkate alınarak hesaplanır,
» Gecikme faizi yerine gecikme zammı oranında pişmanlık zammı tahakkuk ettirilir,
» Vergi aslı ve pişmanlık zammının haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenmesi gerekir,
» Ödemenin 15 gün içinde yapılmaması halinde pişmanlık talepli beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak addedilerek işlem tesis edilir.
2. Pişmanlık talebi olmaksızın verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler
Beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmasından önce verilmesi halinde bu beyannameler takdire sevk edilmediğinden birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının yüzde %50’si kıyaslanarak miktar itibariyle en ağır olanı kesilir.
Beyannamenin incelemeye başlanılmasından veya matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilmesi halinde daha önce kesilen usulsüzlük cezası varsa vergi ziyaı ile usulsüzlük cezası mukayese edilir. Vergi ziyaının fazla olası durumunda daha önce kesilen usulsüzlük cezası düzeltme fişi ile terkin edilir. Vergi zıyaı cezası için ihbarname düzenlenir.
Verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde birinci kat iki kat usulsüzlük cezası kesilmekle yetinilir. Verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi veya resen takdiri gerektiren diğer sebeplerin mevcut olması halinde birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilir ve matrahın resen takdiri için takdire sevk edilir.
» Pişmanlık talepli olmayan beyannamelerde, birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası kıyaslanır en ağır olan kesilir,
» Pişmanlık zammı yerine gecikme zammı oranında gecikme faizi tahakkuk ettirilir,
» Gecikme faizinde ay kesirleri dikkate alınmaz,
» Vergi aslı ve gecikme faizi tahakkuk tarihinden itibaren 1 ay içinde ödenmesi gerekir.
3. Kanuni Süresinden sonra ek olarak verilen düzeltme beyanlar üzerine yapılacak işlemler
Bu durumda usulsüzlük cezası kesilmez. Beyan dışı bırakılan matrah farkı veya vergi farkı için vergi ziyaı cezasının yüzde %50’si kesilir. Beyannamenin pişmanlık talebi ile verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edilmesi halinde aynı hüküm uygulanır.
Kanuni süresi içinde beyanname verildikten sonra, pişmanlık talebiyle ek beyanname vermek suretiyle haklarında işlem yapılmasını isteyen mükellefler adına, usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün değildir.[2]
4. Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süreden sonra düzeltme beyannamesi verilmesi
Beyannamelerin ilgili vergi kanunlarında belirlenen sürelerde verilmesi esastır. Kanuni süresi içerisinde verilen bir beyannamenin eksik ve/veya hatalı olduğu hallerde, mükellef tarafından kanuni süre geçmeden veya kanuni süre geçtikten sonra bu ve hata/ veya eksiklikleri düzeltici mahiyette yeni bir beyanname verilmesi mümkündür. Diğer taraftan, beyannamenin kanuni süresi içinde verilmeyerek bu süre geçtikten sonra verilmesi ve yine bu şekilde verilmiş olan beyannamede yer alan hata ve/veya eksikliklerin giderilmesi amacıyla yeni beyanname verilmesi söz konusu olabilmektedir. (VUK Genel Tebliği 238) .[3]
Yukarıda belirtildiği şekilde kanuni süresi içerisinde veya kanuni süresi geçtikten sonra verilmiş olan ilk beyannamelerde yer alan hata ve/veya eksiklikleri düzeltmek amacıyla verilen beyannameler kimi zaman yalnızca ilk beyannameye ek olacak şekilde “ek beyanname” olarak, kimi zaman da ilk beyanı kapsayacak şekilde “düzeltme beyannamesi” olarak verilebilmektedir.
Bu beyannamelerin; daha önce verilmiş beyannamedeki matrah ve/veya vergiyi azaltıcı, sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı, mahsup, tecil ya da iade tutarını artırıcı nitelikte olması halinde durumu izah eden bir dilekçe ekinde verilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 inci maddesinin göre, elektronik ortamda gönderilen beyannamelere ilişkin olarak verilecek düzeltme beyannamelerinin de 340 ve 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilmiştir. Elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen düzeltme beyannamelerinin, elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Söz konusu beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi safhasında durumu açıklayan yazılı izahat, elektronik ortamda “Düzeltme Beyannamesi Gerekçesi” başlığı altında yapılacaktır.
Mükellefler tarafından verilecek söz konusu düzeltme beyannamelerinin, önceki beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri kapsayacak nitelikte olmaması halinde; Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinin “II’nci derece usulsüzlükler” başlıklı fıkrasının 7 numaralı bendine göre usulsüzlük cezası uygulanacaktır.
Kanuni süre içinde beyannamenin verilmesinden sonra gerek kendiliğinden gerekse pişmanlık talebiyle verilip pişmanlık hükümlerinin ihlal edildiği ek beyannameler için usulsüzlük cezası kesilmeyecek, beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak, kanuni süre içinde veya kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen ve matrah azaltıcı nitelikte olan ek beyannameler için hiçbir işlem yapılmaksızın incelemeye sevk edilecek ve inceleme sonucuna göre işlem yapılacaktır. Kanuni süre geçtikten sonra verilen beyannamelere istinaden hesaplanan vergiler için tahakkuk fişi, cezalar için ihbarname düzenlenecek; tahakkuk eden vergi için de ayrıca Vergi Usul Kanununun 112 inci maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır.
5. Verginin tamamının kanuni süresi içerisinde ödenmesi halinde pişmanlık zammı uygulaması
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah başlığını taşıyan 371 maddesinin (5) numaralı fıkrasına göre, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin ödemenin geciktiği her ay ve kesim için gecikme zammı ile birlikte ödenmesi gerektiğinin hükme bağlanmış olup anılan hüküm ile pişmanlık zammının uygulanmasının vergi aslının müddeti içerisinde ödenmemesi koşuluna bağlanmıştır. Buna göre, verginin tamamının kanuni müddet içerisinde ödenmesi halinde pişmanlık zammı hesaplanmaması gerekmektedir.[4]
6. Pişmanlık ve usulsüzlük cezası ilişkisi
Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin Diğer Tarh İşlemleri başlıklı bölümü 87/3 üncü bendine göre, Kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlık talebi ile beyanname verilmesi ve pişmanlık şartlarına uyulması halinde, bu beyanname üzerine, aynı Kanunun 352/I-1 maddesi uyarınca sadece bir kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir. Tahakkuk eden vergi için vergi ziyaı cezası kesilmeyecek, ancak gecikme zammı oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır.
Kaynakça:
– Muharrem Özdemir. YMM. Manisa E. Defterdarı. VERGİ TEKNİĞİ KİTABI. 2021 Baskı.
Dip Notlar:
[1] İstanbul Defterdarlığının 07.03.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11260 sayılı yazıları
[2] Maliye Bakanlığının 15.10.1990 tarih ve 324466371558/093383 sayılı yazısı
[3] 238 No.lu VUK Genel Tebliği 01.03.2007 tarih ve 26449 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[4] Danıştay Yedinci Dairesinin 06.04.1989 tarih ve Esas No:1987/934 ve Karar No:1989/841
Devamı: Pişmanlık Üzerine Verilen Beyannamelerde Yapılacak İşlemler – Muharrem ÖZDEMİR, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkanı
t.apak@apakymm.com
Uzun zamandır beklenen ve vergi reformu olarak duyurulan kanun teklifi nihayet TBMM’ye sunuldu. Kanun teklifi, önemli avantajlar ve düzenlemelere yer vermekle birlikte, uzun yıllardır çözüm bekleyen bazı temel sorunlara yönelik düzenlemelerle ilgili bazı eksikler söz konusu.
VERGİ reformu olarak adlandırılan ve uzun zamandır beklenen “Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” teklifi, nihayet 1 Ekim 2021 tarihinde TBMM’ye sunulmasının ardından, plan bütçe komisyonunda kabul edilerek, genel kurulda görüşülmeye başlandı. Yürütme ve yürürlük maddeleri dahil toplam 64 maddeden oluşan Kanun Teklifi ile yapılması öngörülen düzenlemelerde öne çıkan bazı önemli hususların özeti bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
KANUN TEKLİFİNDE YER ALAN BAZI AVANTAJLAR
1) Geçici vergi dönemi sayısı üçe indiriliyor: Üçer aylık arayla yılda dört defa beyan edilen geçici verginin dördüncü döneminin beyanı ve ödemesi de kalkmış oluyor. Buna bağlı olarak, yıllık Gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süreleri birer ay öne çekiliyor. Gelir vergisi beyannameleri mart ayı yerine şubat ayının ilk 25 gününde ve kurumlar vergisi beyannameleri de nisan ayı yerine mart ayının ilk 25 gününde verilecek. Söz konusu değişiklik, 2022 yılı vergilendirme dönemine ilişkin verilecek beyannameler ve sonrası için geçerli olup, 2021 yılında verilecek beyannameler açısından bir değişiklik söz konusu olmayacaktır.
2) Enflasyon düzeltmesi koşullarının oluşmadığı dönemlerde Yeniden Değerleme imkanı getiriliyor: VUK’un mükerrer 298’inci maddesi başlığının “Enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme oranı ve yeniden değerleme” şeklinde değiştirilmesi ve maddeye tekrardan, yeniden değerleme uygulamasını getiren bir fıkra eklenmesi öngörülmektedir. Buna göre, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri (enflasyon düzeltmesi yapanlar ile kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla, bilançolarına dâhil bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (bu niteliklerini korudukları müddetçe sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilenler hariç) ve bunlar üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları bazı şartlar doğrultusunda yeniden değerleyebileceklerdir. Değerleme farkları bilançonun pasifinde bir fon hesabında tutulacak olup, sermayeye ilave dışında işletmeden çekilemeyecek.
3) Nakdi sermaye artırımı uygulamasında yurt dışından gelen sermayeye daha fazla indirim imkanı getiriliyor: Kurumlar Vergisi Kanununa göre, sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın yüzde 50’sinin kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Yeni Kanun Teklifine göre, söz konusu yüzde 50 oranının yurt dışından gelen sermaye payları için yüzde 75 olarak uygulanması yönünde düzenleme yapılmaktadır.
4) Varlık yönetim şirketlerine uygulanan bazı istisnalar sürekli hale getiriliyor: Varlık yönetim şirketlerine kuruldukları takvim yılı ve bunu izleyen beş yıl süresince damga vergisi, harç ve KKDF istisnası uygulanmaktaydı. Yapılması öngörülen değişiklikle, varlık yönetim şirketlerine kuruldukları takvim yılı ve bunu izleyen beş yıl süresince uygulanan damga vergisi, harç ve KKDF istisnası sürekli hale getirilmekte, söz konusu şirketlere tanınan banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin istisna kaldırılmaktadır.
5) Basit usule tabi olanların ticari kazançları gelir vergisinden istisna tutuluyor: Kanun Teklifiyle, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin ticari kazançları, gelir vergisinden istisna edilmektedir. İstisna kapsamındaki bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecektir.
6) Şüpheli alacak uygulamasında dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olan alacaklara ilişkin azami bir tutar belirleniyor: Kanun Teklifiyle, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olan alacaklara ilişkin 3.000 TL’lik bir azami tutar belirlenerek bu konudaki belirsizlik giderilmektedir. Diğer taraftan şüpheli alacak hükümlerinin işletme hesabı esasında defter tutan mükellefler açısından da uygulanabilmesine imkân tanınmaktadır.
7) Yenileme fonu ayrıldığı durumlarda fon hesabındaki 3 yıllık bekleme süresinin başlangıcı netleşiyor: Bu uygulama çerçevesinde, söz konusu 3 yıllık sürenin, satışın yapıldığı yıldan mı yoksa satışın yapıldığı tarihi takip eden yıldan itibaren mi başladığı tereddüt edilen ve tartışılan bir konuydu. Kanun Teklifiyle, 3 yıllık sürenin, satışın yapıldığı tarihi takip eden yıldan itibaren başlayacağı yönünde düzenleme yapılmaktadır. Buna göre, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi veya benzer mahiyetteki bir iktisadi kıymetin iktisabı gerçekleşmezse, geçici hesapta tutulan kâr, satışın yapıldığı yılı takip eden 3 üncü takvim yılının kar ve zarar hesabına eklenecektir.
8) Elektronik ortamda vergi dairesi kuruluyor: Kanun Teklifiyle, fiziki ortamdan bağımsız olarak elektronik ortamda vergi dairesinin kurulması, vergi dairelerinin diğer vergi dairelerinin şubesi olarak belirlenmesi suretiyle mükelleflere hızlı ve etkin hizmet verilebilmesinin sağlanması, vergi dairesince yapılan işlemlerin elektronik ortamda kurulan vergi daireleri tarafından da yerine getirilmesini temin edecek düzenlemeler yapma konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.
9) Sosyal medyadan elde edilen kazançların belirli bir tutarına kadar istisna getiriliyor: Sosyal medyada sosyal içerik üreticilerinin elde ettikleri kazançların tamamı gelir vergisi kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutuluyordu. Kanun Teklifiyle, sosyal medya üzerinden paylaşım yapan sosyal içerik üreticilerinin elde ettikleri kazançlar ile mobil cihazlarda uygulama geliştirenlerin bu uygulamalardan elde ettikleri kazançları GVK’nin 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aşmamak kaydıyla istisna kapsamına alınıyor. Bu istisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi şarttır. Bankalar, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden, aktarım tarihi itibarıyla yüzde 15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ile yükümlü olacaklardır.
10) Cumhurbaşkanına tütün mamulleri ile araçlarda ÖTV oranını 3 katına kadar artırma yetkisi veriliyor: Kanunun Teklifiyle, ÖTV Kanununda yapılması öngörülen değişikle, Cumhurbaşkanına, tütün mamulleri ile araçlarda uygulanan ÖTV oranını 3 katına kadar artırma yetkisi verilmektedir.
11) Tarımsal destekleme ödemelerinde kazanç istisnası getiriliyor: Gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçilerin vergilendirme usulü tevkifat yoluyla vergilendirme olduğu için, bu ödemeler de ödemenin niteliğine göre farklı oranlarda tevkifat yoluyla vergilendiriliyordu. Kanun Teklifiyle, kamu kurum ve kuruluşları tarafından çiftçilere yapılan destek ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmekte ve bu ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılmaması sağlanmaktadır.
12) Gider pusulasının düzenlenme zorunluluğunun bulunduğu durumlara açıklık getiriliyor: Kanun Teklifiyle, gider pusulasının düzenlenme zorunluluğunun bulunduğu durumlara açıklık getirilmekte ve belgenin düzenlenme süresinin de 7 gün olduğu açık bir şekilde ifade edilmektedir. Ayrıca, maddede öngörülen hallerde banka, ödeme kuruluşu ve PTT tarafından düzenlenen belgeler (dekont, alındı vb.) ile bu Kanun uygulamasında belge düzenleme yükümlülüğü bulunmayan kamu kurum ve kuruluşlarının tabi oldukları diğer ilgili mevzuat dahilinde düzenledikleri belgeler gider pusulası yerine kabul edilmekte ve bu hallerde mükellefler tarafından ayrıca gider pusulası düzenlenmemesi sağlanmaktadır.
ÇÖZÜM BEKLEYEN TEMEL SORUNLAR VE BAZI ÖNERİLER
Yukarıda özetlemeye çalıştığımız bazı önemli ve de olumlu düzenlemelerin haricinde vergi mükelleflerin uzun yıllardır düzelmesini beklediği vergisel bazı temel sorunların ilgili kanun teklifinde yer almadığının beklentisi ise devam ediyor. Çözüm bekleyen bazı sorunlar ve öneriler ise şöyle sıralanabilir.
Gelir vergisi ile kurumlar vergisi arasında gelir vergisi mükelleflerini aleyhine uygulanan farklı vergi oranı. Bilindiği gibi kurumlar vergisinde sabit olarak uygulanan yüzde 25 (2022 de yüzde 23, 2023 te yüzde 22) vergi oranına karşılık, gelir vergisinde gelir dilimlerine göre yüzde 15 ilâ yüzde 40 oranında vergi alınmakta. Örneğin; yıllık geliri 1 milyon lira olan bir gelir vergisi mükellefi yüzde 40 oranında vergi öderken, aynı durumdaki bir kurumlar vergisi mükellefi yüzde 25 oranında vergi ödüyor. Bu duruma verilecek en çarpıcı bir başka örnek ise, bir kurumda çalışan biri yılın ikinci yarısından ücretinden dolayı tabi olacağı gelir vergisi oranı neredeyse çalıştığı kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi oranını geçebilmektedir. Daha da ötesi, ücretlilerden asgari ücret kısmı için vergi alınmaması, aşan kısmına vergi alınması beklentisi yıllardır tartışılmaktadır. Bu da mümkün değilse, ücretliler için ayrı bir vergisi dilimi ve oranı belirlenmeli.
KDV Kanunu ve uygulamasının artık güncellenmesi ve genel oranın yüzde 15’e çekilerek, indirimli oran uygulamasının azaltılması gerekiyor. Yıllardır kangren haline gelen, işletmelerin finansal yapısını bozan “Devreden KDV” sorununa artık bir çözüm bulunmalıdır. Özellikle stoklu çalışan işletmelerde yıllarca önemli tutarda devir KDV (maliyeden alacak) söz konusudur. Devreden KDV içerisinde “İadesi Gereken KDV” varsa bu kısım bir şekliyle usulünde mükellefe iade edilebiliyor. Ancak, bunun dışında kalan devir KDV’ler ise, mükellefin alacağı olarak veya mükellefin sırtında kalan bir yük olarak devam etmektedir.
Tüm vergi kanunları sadeleştirilmeli, harcama üzerinden vergiye ağırlık verileceğine gelir üzerinden alınan vergilere ağırlık verilmeli. Harcama vergileri azaltılarak farkın gelir üzerinden alınması sağlanmalıdır. Birçok indirim, istisna ve muafiyetin güncellenerek, indirim, istisna ve muafiyetlerin günün koşullarına göre daraltılması gerekiyor.
Sonuç olarak; Önemli gördüğümüz kanun teklifi TBMM de görülürken, teklifte yer almayan temel sorunların da dikkatte alınması beklentiler arasında. Ayrıca teklifte yer alan, çok önemli ve gerekli görülen “yeniden değerleme” imkanının kalıcı ve vergisiz olması yerinde olacaktır. Son on yıl içerisinde neredeyse üç yılda bir “vergi affı” veya “vergi barışı” adı altında yapılan düzenlemelere son verilmeli. Bu ve benzeri uygulamaların vergilemede adaleti olumsuz etkilediği için, bu adaletsizlikleri giderecek politikalar geliştirilerek hayata geçirilmelidir. Bunun yanı sıra, vergilemede mali güç yaklaşımı dikkate alınarak, vergisini düzenli ödeyen ve ödevlerini eksiksiz yerine getiren iyi niyetli/dürüst (uyumlu) mükellefleri koruyucu veya ödüllendirici bazı düzenlemelere yer verilmeli.
İktibas: paradergi
Devamı: Yeni Vergi Kanun Teklifi ve Bazı Öneriler – Talha APAK, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
b.yildirim@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
I-GİRİŞ:
Taşınmaz kavramı 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununun [1] 704. Maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmış bulunmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[2] 1. Maddesine göre, kurum kazancı gelir vergisine giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Dolayısıyla, kurumların aktifine kayıtlı taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar normal şartlar altında kurum kazancı olarak beyan edilerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Ancak kurumlar vergisi kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75′ lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50′ lik kısmı kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Söz konusu istisna düzenlemesine paralel olarak Katma Değer Vergisi Kanununda[3] da düzenleme yapılmış ve kanunun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.
Söz konusu istisnanın düzenlenme nedeni kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşvik edilmesi olduğundan dolayı, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu çalışmada, kurumların aktifinde bulunan taşınmazların elden çıkarılması halinde istisna kapsamına giren ve girmeyen hususlar ana hatlarıyla ele alınmaya çalışılacaktır.
II-ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULÜN SATIŞI
II-A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, kanunda belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna Uygulamasının Şartları:
1-İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
2-Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi
İstisnadan yararlanabilmenin bir diğer şartı; satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
3–Satış kazancının fon hesabında tutulması
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.
4-Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.
II-B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde ise kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde[4]; “İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı” başlıklı bölümünde, “3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dâhil) bankalara devir ve teslimleri KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Yine aynı Tebliğin “Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı bölümünde ise, “Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde, asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
İstisna, satış yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslimlerde uygulanır. Bağış, hibe şeklinde yapılan devir ve teslimler istisna kapsamı dışındadır.”
Şeklinde düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre kanunda belirtilen şartlar dahilinde şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna Uygulamasının Şartları:
1-İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulma
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekmektedir.
2-Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
III-ŞİRKET AKTİFİNE KAYITLI GAYRİMENKULÜN
KAT KARŞILIĞI DEVRİ
III-A-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile arsa sahibi arsasının bir kısmını müteahhide veya göstereceği kişiye devretmekte, müteahhit de sözleşmede belirtilen koşullar çerçevesinde inşaatı tamamlayarak arsa sahibine belli sayıdaki bağımsız bölümü veya binayı teslim etmeyi taahhüt etmektedir. Mali idare de kat karşılığı inşaat sözleşmelerine bağlı olarak gerçekleşen edimleri trampa olarak değerlendirmekte ve bu çerçevede vergilemektedir.
Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin satışı, kanunda belirtilen şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmişken, söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere devredilmesinde istisna hükmü uygulanmamaktadır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde[5] yapılan açıklamalara göre; istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Konu ile ilgili olarak verilmiş olan bir özelge[6]; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu; bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı; aynı şekilde istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı; menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiş olup, Tebliğin “5.6.2.4.1.Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması” alt başlıklı bölümünde;
“İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir…” açıklamaları yer almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre satış vaadi sözleşmesine istinaden kat karşılığı inşaat amacıyla yapmış olduğunuz arsa devri bir mal veya hakkın, başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi sayılacağından, bahse konu arsa devrinden elde edilecek kazançla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. (Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi)”
Şeklindedir.
III-B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenleme çerçevesinde, şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullerin kat karşılığı inşaat işi yapılmak üzere teslimi katma değer vergisinden istisnadır.
Mali idare tarafından verilen özelge;[7] “…..-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin tesliminin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin-“İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan İştirak Hisseleri ve Taşınmazların Satışı” başlıklı (II/F-4.16.) bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (17/4-r) maddesi uyarınca, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den müstesna olup, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri ise istisna kapsamı dışındadır.
-“Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı (II/F-4.16.1.) bölümünde,
“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için kurumların aktiflerinde asgari 2 tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerekmektedir.
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.
Buna göre, tatil amaçlı pansiyon faaliyeti ile otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan Şirketinizce en az iki tam yıl süreyle aktifinizde kayıtlı olduğu anlaşılan söz konusu arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında tesliminin, arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmemesi şartıyla, KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. (Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi)”
Şeklindedir.
IV-SONUÇ:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesi hükmü ile taşınmaz satışından doğan kazançların %50’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilerek bu varlıkların işletme faaliyetlerinde daha etkin şekilde kullanılmasını sağlamak ve işletmelerin mali güçlerinin artırılması amaçlanmaktadır. Aynı doğrultuda Katma Değer Vergisi Kanunda da benzer bir düzenleme yer almakta ve kanunun 17/4-r maddesinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den istisna edildiği ancak, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
Gayrimenkullerin kurumlar tarafından kat karşılığı devri kurumlar vergisinden istisna değilken sadece katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Kaynaklar:
– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
– 3065 Sayılı KDV Kanunu
– 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
– KDV Uygulama Genel Tebliği
– 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.mevzuat.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi
[7] Niğde Defterdarlığı 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesi
Devamı: Şirket Aktifine Kayıtlı Taşınmazın Kat Karşılığı Devrinin Vergisel Boyutu – Mahmut Bülent YILDIRIM, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında
I-Giriş:
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’u (7 Aralık 2019 Cumartesi Sayı: 30971 Resmî Gazetede yayımlanmıştır) ile birlikte “Konaklama Vergisi” hayatımıza girmiş bulunmaktadır.
7194 Sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 52. maddesinde Kanunun 9. ve 42. maddelerinin 1/4/2020 tarihinde yürürlüğe gireceği, 6802 sayılı Kanuna eklenen 3. Geçici maddeye göre ise konaklama vergisi oranının 31/12/2020 tarihine kadar % 1 olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştı[1].
Mezkur Kanunun 9. maddesi ile 6802 sayılı Kanunun İkinci Kısmının İkinci Bölümünün mülga başlığı “Konaklama Vergisi” şeklinde ve mülga 34. maddesi başlığı ile yeniden düzenlenmiştir.
Konaklama vergisinin 01.04.2020 tarihinde başlayan yürürlük süresi önce 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunun 52. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan “1/4/2020” ibaresi “1/1/2021” şeklinde değiştirilmiştir. Daha sonra ise, 7256 sayılı Kanunun 42. maddesi ile 01.01.2022 tarihine kadar ertelenmişti. Eğer, başkaca bir uzatma olmaz ise 2022 yılı itibariyle yürürlüğe girmesi beklenmektedir.
Turizm sektöründe konaklama hizmetinde çalışan işletmeler genellikle tur operatörleri, seyahat acentaları ve müşteriler ile sözleşmeleri Katma Değer Vergisi (KDV) dahil bedel olarak anlaşmaktadırlar. Bu durum, konaklama vergisinin matrahının ne olacağı, nasıl hesaplanacağı, KDV matrahına dahil olup olmayacağı, olacaksa KDV matrahının nasıl hesaplanacağı ile ilgili bazı hukuksal sorunlara yol açmaktadır. Bu çalışmada konaklama vergisinin hesaplanma şekli, KDV matrahına ve dolayısıyla KDV tutarına olan etkisi ele alınmaktadır.
II-Konaklama Vergisi:
Uluslararası örneklerden yola çıkılarak turizm vergisi, şehir vergisi, turist konaklama vergisi şeklinde dünyada alınan vergi Konaklama Vergisi olarak 6802 Gider Vergileri Kanuna 34. maddesi yeniden düzenlenerek ülkemizde yasal hale getirilmiştir.
Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunu’nun 9. maddesiyle, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun mülga 34. maddesi “Konaklama Vergisi” başlığıyla yeniden düzenlenerek Konaklama Vergisi ihdas edilmiş ve yürürlük tarihi 1/4/2020 olarak belirlenmişti. 26 Mart 2020 tarih ve 31080 (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanan 7226 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile bazı Kanunlarda önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu Kanunun 51. maddesi ile konaklama vergisinin yürürlük tarihi 1 Ocak 2021 olarak yeniden belirlenmişti.
Daha sonra ise, 7256 sayılı Kanunun 42. maddesinde yer alan hükme göre 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 52 nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan “1/1/2021” ibaresi “1/1/2022” şeklinde değiştirilmiştir. Başkaca bir düzenleme olmaz ise konaklama hizmeti veren işletmeler için konaklama vergisi mükellefiyeti 2022 yılı birlikte başlamış olacaktır.
Bu vergi, dünyada maktu veya oransal olarak yabancı ve yerli turistlerden veya sadece yabancı turistlerden alınmaktadır. Ülkemizde ise yerli ve yabancı ayrımı bulunmaksızın geceleme hizmeti alan tüm kişilerden konaklama vergisi tahsil edilecektir.
Otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir.
Geceleme hizmetinin; sağlıklı yaşam tesisleri, eğlence merkezleri gibi tesislerin bünyesinde sunulması vergilendirmeye etki etmez. Konaklama vergisinin mükellefi birinci fıkrada belirtilen hizmetleri sunanlardır. Vergiyi doğuran olay, birinci fıkrada belirtilen hizmetlerin sunulması ile meydana gelir.
Genel bütçe geliri olarak belirlenen konaklama vergisi otel, motel, kamping, tatil köyü, apart, pansiyon ve misafirhane gibi yerlerden mükellef sıfatıyla alınacaktır. Geceleme hizmeti olmadan konaklama vergisi doğmamaktadır.
Matrah, doğrudan konaklama tesisinde geceleme ile birlikte sunulan her türlü yeme, içme, eğlence, havuz, termal vb hizmetler için alınan bedellerden oluşmaktadır. Konaklama Vergisi Oranı %2 dir. Fakat, kanundaki ilgili geçici maddeye göre 31.12.2020 ye kadar uygulanacak oran %1 dir. Mükellefler tarafından aylık beyan geçerlidir. Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir.
Öğrenci yurt ve pansiyonlarında verilen geceleme hizmetleri, diplomatik kişiler için geceleme hizmetleri için bazı istisnalar bulunmaktadır.
Konaklama Vergisi aylık olarak ertesi ayın 26. Gününe kadar KDV yönünden bağlı olunan veya işletmenin bulunduğu yerdeki vergi dairesine beyan edilerek aynı sürede ödenir.
III-Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi:
i-KDV Matrahını Oluşturan Unsurlar:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) (20/1)inci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Bedel deyimi ise Kanunun (20/2) nci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. Her ne suretle olursa olsun müşteriden alınan veya bunlarca borçlanılan para, bedel kavramına girdiği gibi, müşteriden para yerine alınan mal, hizmet, menfaat ve benzeri değerler (hisse senedi, tahviller ve ayni nitelikteki değerler gibi) de bedel kavramına dahildir. Bedelin mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler olması halinde verginin matrahı, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde olduğu gibi işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
Aynı şekilde, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği günkü Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk parasına çevrilir. Merkez Bankasınca Resmi Gazetede ilan edilmeyen dövizlerin Türk parasına çevrilmesinde ise cari döviz kuru esas alınır.
3065 sayılı Kanunun 24 üncü maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar KDV matrahına dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar.
c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.
3065 sayılı KDVK’nın 24/b maddesinde de “vergi” matraha dahil unsurlar arasında sayılmış ve kanun gerekçesi şu şekilde ifade edilmiştir:
“Katma Değer Vergisinin matrahı vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bu bedelin içine taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz erken itfa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti vb. adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibariyle dahil bulunmakta olup, ticari hayatta işlemler genellikle bu doğrultuda yürütülmektedir. Madde, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla düzenlenmiştir.”
Bahsi geçen madde gerekçesinden anlaşılacağı üzere kanun koyucu esasen KDV’ye tabi bulunan bu unsurların çeşitli isimler altında tahsili suretiyle vergi dışında tutulmasını önlemek istemiştir. Bize göre, matraha ilave edilecek olan unsurların her şekilde muvazaa sonucunu doğurmasının olanaklı olmaması nedeniyle gerekçenin amacını aşan şekilde ihdas edildiğini düşünmekteyiz.
KDV matrahını vergiler açısından ele alabilmek için, verginin KDV matrahını neden ve nasıl etkilediğini öncelikle incelemek gerekmektedir. Kanunun 24/b fıkrasına göre teslim ve hizmetle ilgili olarak ödenen/borçlanılan ve vergilendirilmemiş olan vergiler KDV matrahına dahil unsurlardan sayılmaktadır. Bu nedenle, ithalde ödenen vergi, resim, harçlar, ÖTV ve diğer fon ve karşılıklar KDV matrahına dahil edilerek tahakkuk edecek KDV tutarı tespit edilmektedir[2]. Keza, sinema, tiyatro, opera, spor müsabakaları, at yarışları gibi biletle girilen yerlerde bilet bedeli içinde alınan eğlence vergisi, belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde Posta Telgraf Telefon işletmesi tarafından tahsil edilen telefon, teleks, faksimili ve data ücretleri üzerinden alınan haberleşme vergisi, Belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde belediyelere ait hal, balıkhane, mezat yerleri ve ilgilinin isteğine bağlı olarak belediye munadisi veya tellalı bulundurulan yerlerde, gerçek ve tüzel kişiler tarafından her ne surette olursa olsun her çeşit menkul ve gayrimenkul mal ve mahsullerin satış tutarından alınan tellallık harcı KDV matrahına dahildir. Yaş Sebze ve Meyve Halinde yapılan toptan satışlardan alınan hal rüsumu, KDV Kanunu’nun 24/b maddesine göre KDV matrahına dahil olacaktır. Bu tutarların ilgili belediyeye aktarılması ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Büyükşehir belediyelerince kullanılmış suyun uzaklaştırılmasına karşılık tarifesine göre abonelerden tahsil edilen bedelin KDV matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununa göre belediyeler tarafından alınan temizleme ve aydınlatma harcı, ölçü ve tartı aletleri harcı, sağlık belgesi harcı gibi harçlar ile ilan ve reklam vergisi, haberleşme vergisi gibi vergiler katma değer vergisine tabi değildir. Ancak, bu vergilerin katma değer vergisine tabi olan bedelle birlikte müşteriden tahsil edilmeleri halinde bu vergiler de matraha dahil olmaktadır. GİB, elektrik tüketim vergisinin elektrik tüketim bedeline dahil edilerek abonelere yansıtılması halinde alıcıdan tahsil edilen bu karşılığın matraha dahil edilmesi gerektiği yönünde görüş vermektedir. 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanununun 4. maddesi uyarınca, bu maddede sayılan cihazları imal veya ithal eden firma veya şahıslardan tahsil edilen bandrol ücreti de KDV matrahına dahildir.
Matraha tabi unsurlar yukarıdaki gibi ifade edilirken, kanunda matraha tabi olmayan bazı hususları da ele aldığını görmekteyiz.
3065 sayılı Kanunun (25/a) maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dâhil olmadığı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmez. Bu durumda, iskontoların KDV matrahına dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:
a) Söz konusu iskontolar fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.
b) İskontolar ticari teamüllere uygun miktarda olmalıdır.
Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde iskontoların matrahtan indirilmesine imkân bulunmamaktadır. Bu nedenle, satılan mal ya da yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip sonradan ya da yılsonlarında iskonto yapıldığının bir dekontla bildirilmesi veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto yapılması hallerinde, yapılan ya da bildirilen iskontolar bu bent hükmünden yararlanamaz. 3065 sayılı Kanunun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Ayrıca, 3065 sayılı Kanunun (25/b) maddesi hükmüne göre, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplayarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterdikleri KDV vergi matrahına dahil edilmez.
6802 sayılı Kanunun 39. maddesinde de özel iletişim vergisinin KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca özel iletişim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenen faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi KDV matrahına dahil edilmez. Ancak, özel iletişim vergisi mükellefi olmayanların kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle hesaplanan özel iletişim vergisini, KDV matrahından indirmeleri söz konusu değildir.
Dolayısıyla, özel bir vergi kanunu, kendi kanunundan kaynaklanan bir verginin genel kural dışında KDV matrahına dahil olmayacağı yönünde açık bir hükmü bünyesinde barındırmaktadır.
Benzer şekilde, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34. maddesinde yer alan Konaklama Vergisine göre konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamaz. Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez.
Yukarıda açıkça anlaşılacağı üzere KDVK’nun 24/b fıkrasında açıkça matraha dahil olan vergiler, konaklama vergisi kanunu kapsamında matraha dahil edilmemiştir. Aynı anda yürürlükte bulunan iki ayrı kanun, aynı olayda birbirinden farklı düzenlemeler içerdiği takdirde, sonraki kanunda yer alan hükümler olaya uygulanmakta ve kanun koyucunun o mevzudaki iradesinin yeni getirilen düzenlemeler çerçevesinde değiştiği kabul edilmektedir.
Eğer kanun koyucu, sonraki düzenlemesinde önceki düzenleme hükümlerini değiştirdiğini açıkça belirtmişse problem doğmaz ancak sonraki düzenleme aynı hususu farklı şekilde düzenlemişse ve açıkça bir ilgadan bahsedilmiyorsa Anayasa Mahkemesinin 15.3.1966 tarih ve E,1965/40 K,1966/15 sayılı Kararı’nda nitelendirildiği üzere üstü kapalı (zımni) bir kaldırma söz konusudur. Anayasa Mahkemesi “Özel kanunlardan yürürlük tarihine göre önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme bulunursa veya öncekinin ele aldığı konuyu sonraki kanun yeni baştan düzenlerse sonraki kanun, önceki kanunu üstü kapalı olarak yürürlükten kaldırır.” şeklindeki içtihadı ile normlar hiyerarşisinde önceki kanun ve sonraki kanun hususuna açıklık getirmektedir.
Somut olayda uygulanması gereken iki ayrı kanunun farklı hükümlerinin seçiminde önceki kanun ve sonraki kanun hususu, bazı durumlarda genel kanun ve özel kanun kriteri ile iç içe ele alınmaktadır. Nitekim, Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 11.2.1988 tarih ve E. 1987/3 K. 1988/1 sayılı Kararında önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğu takdirde somut olayda özel ve sonraki kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir[3] [4].
Bu nedenle, özel ve sonraki bir kanun niteliğindeki konaklama vergisine ilişkin kanuna göre konaklama vergisi KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
ii-Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi:
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34. maddesinde yer alan Konaklama Vergisine göre konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamaz. Bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmez.
Buna göre konaklama vergisinde matrah, geceleme ve gecelemeye bağlı diğer hizmetler için alınan veya borçlanılan her türlü değer toplamıdır. Tespit edilen bu matrah içinde KDV yoktur. Yani, vergiden vergi ödenmeyecektir. Bu vergi de, katma değer vergisi matrahına özel bir kanun hükmü gereğince dahil edilmeyecektir.
Konaklama vergisi mükellefler tarafından faturada ayrıca gösterilecektir. Bu vergi KDV matrahına dahil olmayacaktır. Vergiden herhangi bir indirim yapılamaz.
Fakat, Kanunda yer alan “vergiden indirim yapılamaz” şeklindeki ifadesinin önemli ölçüde hatalı olduğunu düşünmekteyiz. Vergiden indirim zaten mümkün olmamakla beraber, iskontolar nedeniyle matrahtan indirim imkanının da bulunmadığını, faturalarda iskontoların da konaklama vergisi açısından matrahtan düşülemeyeceği tereddütleri doğmaktadır. Zira, konaklama vergisinde matrah doğrudan tanımlanmış olup, matrah açıkça verginin konusuna giren hizmetler (geceleme ve buna bağlı diğer hizmetler) karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır.
Bu tanım, KDV açısından bedelin tanımıdır, matraha erişmek için iskontoların da düşülmesine imkan bulunmaktadır. Bu nedenle, konaklama vergisinde kanun koyucu iskontoları dikkate almaksızın matrah tespitine yöneldiği anlaşılmaktadır. Bu açıdan KDV matrahı ile konaklama vergisi matrahı değişebileceği hususunu gözardı etmemek gerekmektedir. Çünkü, KDV matrahı çok açık olarak ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoları da içeren konaklama vergisi matrahından teşekkül etmektedir. Sonuç olarak, konaklama vergisi hesaplanırken faturada yer alan iskontoların dikkate alınıp alınmayacağı sorun olarak karşımıza gelecektir.
Konaklama vergisi, faturada KDV matrahına dahil olmayacağından ayrı bir satırda hesaplanarak gösterilecektir. Bir diğer ifadeyle, müşterilerle yapılan anlaşmaya göre önce KDV için, sonra konaklama vergisi için iç yüzde yapılıp matrah tespit edilip vergi hesaplanmayacaktır. Bu durumda, KDV matrahı da aşındırılmış olur ki kanuna aykırı olur. Yani, 22.000-TL toplam geceleme hizmetinde taraflar anlaşmış iseler, indirimli oranların olmadığı durumda 22.000/1,08=20.370-TL KDV matrahı, 20.370/1,02=19.970-TL konaklama vergisi matrahı hesaplanmayacaktır. Matrahtan, vergiler hariç bedel üzerinden doğrudan %2 konaklama vergisi (CB yetki kullanmadığı sürece genel oran) ve %8 KDV (KDV oranlarındaki indirimin uzamayacağı varsayımı ile) ayrı ayrı hesaplanacaktır.
Fakat, genel olarak önceden yapılan acenta sözleşmelerinde oteller “tüm vergiler dahil” olarak net bir bedele yer vermektedirler. Bu durumda, 2022 yılında devreye girecek konaklama vergisinin tespiti biraz güçleşmektedir. Bu tür durumda, bize göre eğer sözleşme “tüm vergileri içerecek şekilde” düzenlenmiş ise, konaklama vergisi ve KDV aynı matraha dayandığından iç yüzde ile toplam %10 oranındaki vergiler düşülerek matrah bulunup, bu matrahtan %2 konaklama vergisi, %8 KDV hesaplanmalıdır. Yani, tüm vergiler dahil 22.000-TL olan sözleşmede 22.000/1,10=20.000-TL matrah, %2 oranında 400-TL konaklama vergisi, %8 oranında 1.600-TL KDV hesaplanmalıdır. Bedele sadece KDV dahil ise, o zaman ilave olarak %2 konaklama vergisi hesaplanmalı ve taraflarca ticari mutabakatla çözülmelidir.
Özetle, 20.000-TL geceleme hizmet bedeli karşılığında müşterilere %2 konaklama vergisi olan 400-TL; %8 KDV oranı olan 1.600-TL KDV içerecek şekilde fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Faturada hem konaklama vergisi, hem de KDV ayrı ayrı gösterilecektir.
iii-KDV İçin Emsal Bedelin Uygulandığı Durumlar:
3065 sayılı Kanunun 27. maddesine göre bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanununun 267. maddesi hükmüne göre tespit olunur. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere 3065 sayılı KDVK’nun 27. maddesine göre KDV matrahı açısından, teslim veya hizmet ifasının bedelinin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınmaktadır.
Emsal bedelin fiilen uygulanan bedelden farklı olması halinde KDV için emsal bedelin farklı olması konaklama vergisinin matrahını etkileyemeyecektir.
Konaklama vergisi matrahı, emsaline nazaran düşük dahi olsa taraflarca anlaşılan tutar üzerinden hesaplanacak ve beyan edilecektir. Beyan edilecek verginin matrahı ise, yani konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, katma değer vergisi hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır.
Kanunda, matraha mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamının da dahil olduğu belirtilirken bu değerlerin matrahın teşekkülünde hangi tutarla teşekkül edeceği, yani hangi emsal bedelle bu tespitin yapılacağı hüküm altına alınmamıştır. Bu durum önemli bir hukuk hatasıdır, çünkü idari tasarrufa bırakılamayacak bir kanun boşluğudur. Konaklama vergisi için atfedilmiş emsal bedel maddesi veya atıf yaptığı madde kanunda yer almamaktadır.
Sonuç olarak, promosyon gibi nedenlerle bedelsiz hizmet ifaları dolayısıyla konaklama vergisi tahakkuk etmeyecektir. Bir diğer ifadeyle, emsal bedel ilkesi KDV için geçerli olduğundan, kanunda konaklama vergisinin matrahının doğrudan KDV matrahını oluşturan unsurlardan oluştuğu şeklinde bir ifadenin bulunmaması nedeniyle bedelsiz teslimler KDV açısından emsal bedel nedeniyle matrah farkı yaratsa dahi, konaklama vergisine tabi olmayacaktır. Yani, sonradan dahi olsa tespit edilen bu farklar için konaklama vergisi tahakkuk ettirilemez.
iv-Geceleme Hizmeti Olmaksızın Verilen Hizmetlerde Konaklama Vergisi:
Kanuna göre otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi) konaklama vergisine tabidir. Yani, geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler verginin konusunu teşkil etmektedir. Bir geceleme hizmetine bağlanan yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi tüm hizmetler de, konaklama bünyesinde verilmek şartıyla, ister ayrı faturalandırılsın isterse aynı faturada gösterilsin, KDV oranı ne olursa olsun konaklama vergisi matrahına dahil edilecektir.
Uygulamada neyin geceleme hizmetine dahil olduğu, neyin dahil olmadığı tereddütleri hasıl olabilmektedir. Geceleme hizmeti bu işletmelerde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmetidir. Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinin dışında ayrıca yemek, eğlence, spor, ütü, kuru temizleme gibi hizmetler de verilebilmektedir. Konaklama tesisinde verilen bu hizmetlerden geceleme hizmeti satın almaksızın yararlanılması halinde bu hizmetler ayrıca tabi oldukları oranda vergilendirilir. Bunun yanı sıra geceleme hizmeti satın alanlara verilen bu hizmetlerin, konaklama tesisleri tarafından ayrıca faturalandırılması ya da geceleme hizmetine ilişkin faturada geceleme bedelinin dışında ayrıca gösterilmesi halinde de söz konusu hizmetler ait oldukları oranda vergilendirilir.
Ancak, geceleme hizmeti dışında olup mutat olarak geceleme hizmeti kapsamında sunulan hizmetlere ilişkin bedellerin, geceleme bedeline dahil edilerek geceleme-konaklama bedeli olarak tek bir bedel alınması ve fatura edilmesi halinde geceleme hizmeti ile birlikte bu hizmetlere de geceleme bedeli kapsamında (%8) oranında KDV uygulanır.
Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında olmayacaktır. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden vergi hesaplanmayacaktır. Keza, otelin bünyesinde bulunan lokantada, otelde konaklamayanlara bedeli mukabili yemek hizmeti, günübirlik havuz, masaj vb. hizmetlerin verilmesi halinde bu hizmetler vergiye tabi olmayacaktır.
v-Vergiyi Doğuran Olay Olduğu Zaman Fatura Kesilmesi Her Zaman Mümkün Değildir:
Konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, birinci fıkrada belirtilen hizmetlerin (geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler (yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi)) sunulması ile meydana gelir. Geceleme hizmetinin verilmesi konaklama vergisinin beyanı için tek başına yeterlidir.
Bu durumda, özellikle ertesi aya sarkan hizmet ifalarında mükelleflerin fatura düzenlemediği durumlarda, ki çoğunlukla düzenlenmiyor, konaklama hizmeti eksik tahakkuk ettirilmiş olacaktır. Mükellefler fatura düzenlemeden konaklama hizmet bedelini beyan ederlerse bu sefer ertesi dönem faturanın düzenlendiği ayda eksik beyan ortaya çıkacaktır. Bu nedenle, ortada tahakkuka dayalı bir beyan sistemi ortaya çıkacaktır. Bize göre, vergiyi doğuran olay kısa süreli konaklamalarda hizmetin tamamlandığı yani sözleşmenin bittiği anda gerçekleştiğinden o ayda düzenlenecek faturada beyan edilmelidir. Uzun vadeli konaklamalarda ise idarenin yaklaşımına göre zaten her ay fatura düzenlenmesi gerekmektedir.
Dip Notlar:
[1] MADDE 42 – 6802 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.
“GEÇİCİ MADDE 3- Bu Kanunun 34 üncü maddesinde yer alan konaklama vergisi oranı 31/12/2020 tarihine kadar % 1 olarak uygulanır.”
[2] Anayasa Mahkemesi , İstanbul 2. Vergi Mahkemesince ÖTV’nin KDV matrahına tabi olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığı iddiası ile açılan davanda “Mükerrer vergilendirmeden söz edilebilmesi için aynı kaynaktan, aynı yapıdan birden fazla vergi alınması gerektiği, KDV ile ÖTV’nin her ikisinin de harcamalar üzerinden alınmakla birlikte yapılarının birbirinden farklı olduğu, dolayısıyla sözü edilen iki vergi türünün aynı kaynaktan alınsalar da yapı itibarıyla aynı olmadıkları anlaşıldığından mükerrer vergilendirmeden söz edilemeyeceği, vergilerin satılan malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen bir unsur olduğu, Avrupa Konseyi’nin katma değer vergisi hakkında ortak kuralları belirleyen 28.11.2006 tarihli, 2006/112/EC sayılı Direktifi’nin 78. maddesinde de katma değer vergisi matrahının kapsamına, vergi, resim ve harçların dâhil edileceğinin öngörüldüğü, dolayısıyla söz konusu kuralın sadece ülkemize özgü olmayıp katma değer vergisi hakkında uluslararası mevzuatta da benzer şekilde düzenlendiği, bu itibarla malın maliyetine dâhil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlardan olan vergilerin de itiraz konusu kural (KDVK madde 24/b) gereğince katma değer vergisinin matrahına dâhil edilmesinin, sistem bütünlüğünün bir gereği olduğu ve Anayasa’ya aykırı bir yönü bulunmadığı” gerekçesi ile yapılan başvuruyu reddetmiş ve KDV Kanununun 24/b bendinde yer alan “vergi” ibaresinin Anayasa’ya uygun olduğuna hükmetmiştir.
[3] Erdal KULUÇLU, Türk Hukuk Sisteminde Normlar Hiyerarşisi Ve Sayıştay Denetimine Etkileri, “http://www.acarindex.com/dosyalar/makale/acarindex-1423911557.pdf”,
[4] Ali ÇAKMAKCI, Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi-2 – Ali ÇAKMAKÇI, YMM
Devamı: Konaklama Vergisinin KDV Matrahına Etkisi – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Milyonlarca çalışanı ve işvereni çok yakından ilgilendiren yıllık ücretli izin hakkı ve uygulaması konusunda yanlış bilinen hususlar ve uygulamalar var. Bu yüzden yaşanan ihtilaflar nedeniyle her yıl açılan binlerce iş davası hukuk sisteminde ciddi iş yükü yaratıyor…
İŞÇİNİN işyerinde çalışması sonucu emeği karşılığında hak ettiği ücreti dışında 4857 Sayılı İş Kanunu ile hak kazandığı haklarından biri de “Yıllık İzin Hakkı”dır. Böylece, bir yılını tamamlayan işçinin her yıl belirli bir süre ücreti ödenerek dinlendirilmesi suretiyle sağlığının korunması ve işgücünün yenilenmesi sağlanmaktadır.
İşçinin ücret karşılığında yıllık izin hakkından vazgeçmesi hukuken mümkün bulunmamaktadır, nitekim bu yönde bir düzenlemeye yer verilse dahi bu tür sözleşme hükümleri geçersizdir. Yıllık ücretli iznin niteliği, bunun işçi açısından mutlaka kullanılmasını, işveren bakımından da mutlaka kullandırılmasını gerektirir. 4857 sayılı İş Kanunumuza göre yıllık ücretli izin uygulaması özetle aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.
TEMEL KOŞULLAR:
Yıllık ücretli izin işveren tarafından bölünemez. Bu iznin, Kanunda belirtilen süreler içinde işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak, Kanunda öngörülen izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere bölümler halinde kullanılabilir. İşveren tarafından yıl içinde verilmiş bulunan diğer ücretli ve ücretsiz izinler veya dinlenme ve hastalık izinleri yıllık izne mahsup edilemez. Yıllık ücretli izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri izin süresinden sayılmaz.
Yıllık ücretli izinleri işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçirecek olanlara istemde bulunmaları ve bu hususu belgelemeleri koşulu ile gidiş ve dönüşlerinde yolda geçecek süreleri karşılamak üzere işveren toplam dört güne kadar ücretsiz yol izni vermek zorundadır. İşveren tarafından iş sözleşmesinin feshedilmesi halinde İş Kanunu’nda belirtilen bildirim süresi ile işçiye verilmesi zorunlu yeni iş arama izinleri, yıllık ücretli izin süreleri ile iç içe giremez.
İZİN İSTEĞİ VE ZAMANI:
İşçi yıllık izin isteminde, adını soyadını, varsa sicil numarasını, iznini hangi tarihler arasında kullanmak istediğini ve ücretsiz yol izni isteyip istemediğini yazar. İşçi, hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirir. İşveren veya işveren vekilleri, bu istekleri mevzuattaki kurallar kapsamında çalışana bildirir.
İşveren, işçinin istediği izin kullanma tarihi ile bağlı değildir. Ancak, izin sıra ve nöbetleşmesini göstermek üzere söz konusu kurulca düzenlenecek çizelgeler işçinin talebi ve iş durumu dikkate alınarak hazırlanır. Aynı tarihe rastlayan izin isteklerinde; işyerindeki kıdem ve bir önceki yıl iznini kullandığı tarih dikkate alınarak öncelikler belirlenir. Yol izni alanlar bu süreyi kullanmadan işe dönerlerse, işveren bunları anılan sürenin bitiminden önce işe başlatmayabilir.
İZİN SÜRESİNİN TESPİTİ:
İşçinin izin süresi, iznini hak ettiği tarihteki hizmet süresine ve 4857 sayılı Kanununa göre belirlenir. İşyerinde işe başladığı günden itibaren deneme süresi de içinde olmak üzere en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli izin verilir. Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez. İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi aşağıdaki gibidir;
a) Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara on dört günden,
b) Beş yıldan fazla, on beş yıldan az olanlara yirmi günden,
c) On beş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmi altı günden,
az olamaz.
Yer altı işlerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izin süreleri dörder gün arttırılarak uygulanır. Ancak, on sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz.
İŞVERENİN YÜKÜMLÜLÜĞÜ:
İşveren; çalıştırdığı işçilerin izin durumlarını gösteren yıllık izin kayıt belgesini/defterini tutmak zorundadır. İşveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye izin dönemine ilişkin ücreti ile ödenmesi bu döneme rastlayan diğer ücret ve ücret niteliğindeki haklarını izine başlamadan önce peşin olarak vermek veya avans olarak ödemek zorundadır. Yıllık ücretli izin süresine rastlayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri ayrıca ödenir.
Görüldüğü gibi; yıllık ücretli izin uygulamasında işveren ve işçinin ayrı ayrı hakları ve sorumlulukları bulunuyor. Ölüm veya işten ayrılma hallerinde, izin parası çalışanın kendisine veya hak sahiplerine ödenebilir. Bunun dışında, yıllık ücretli izin hakkı para olarak ödenmez ve Kanunda belirtilen usuller çerçevesinde kullandırılmalıdır. Yıl içerisinde yıllık izin süresini tamamının kullanmaması halinde kullanılmayan yıllık izin süresi herhangi bir kanuni düzenlememe olmamasına rağmen bir sonraki yıla devretmesinde ve devredilen sürelerin kullanılmasında engel teşkil edecek kanuni bir engel de bulunmamaktadır.
İktibas: paradergi
Devamı: Yıllık Ücretli İzin Hakkı ve Uygulaması – Talha APAK, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Yasin TOPAL
Vergi Müfettişi
yasintopal26@gmail.com
Günümüzde teknolojik gelişmelerle birlikte farklı yatırım araçları veya ödeme araçları ortaya çıkmaktadır. Bunlardan biride kripto para olarak nitelendirilen dijital varlıklardır. Yazımızın yayınlandığı tarih itibariyle coinmarketcap.com sitesinin listelediği 11.874 kripto para birimi, coingecko.com verilerine göre ise 9.343 kripto para birimi görülmektedir. Şahısların sahip olduğu kripto paralar dijital malvarlığını oluşturmaktadır. Söz konusu yazımızda kripto paraların miras yoluyla hak sahiplerine geçişin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılacaktır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu maddesinde;
“Miras bırakanın yerleşim yeri sulh hâkimi, istem üzerine veya re’sen tereke mallarının korunması ve hak sahiplerine geçmesini sağlamak üzere gerekli olan bütün önlemleri alır.
Bu önlemler, özellikle kanunda belirtilen hâllerde terekede bulunan mal ve hakların yazımına, terekenin mühürlenmesine, terekenin resmen yönetilmesine ve vasiyetnamelerin açılmasına ilişkindir.
Önlemlerle ilgili giderler, ileride terekeden alınmak üzere, başvuran kişi tarafından; önleme hâkimin re’sen karar verdiği hâllerde Devlet tarafından karşılanır.
Miras bırakan, yerleşim yerinden başka bir yerde ölmüş ise, o yerin sulh hâkimi bu ölümü yerleşim yeri sulh hâkimine gecikmeksizin bildirir ve miras bırakanın ölüm yerinde bulunan mallarının korunması için gerekli önlemleri alarak bununla ilgili dosyayı ve varsa vasiyetnameyi yerleşim yeri sulh hâkimine gönderir.” Hükmü yer almaktadır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 599’uncu maddesinde;
“Mirasçılar, miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereğince kazanırlar.
Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçılar, miras bırakanın aynî haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan doğruya kazanırlar ve miras bırakanın borçlarından kişisel olarak sorumlu olurlar.
Atanmış mirasçılar da mirası, miras bırakanın ölümü ile kazanırlar. Yasal mirasçılar, atanmış mirasçılara düşen mirası onlara zilyetlik hükümleri uyarınca teslim etmekle yükümlüdürler.” Hükmü yer almaktadır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılabilir.
Davaya müteakip mahkemeler murisin malvarlığını ortaya koymak amacıyla gerekli kurum kuruluşlardan bilgi talebinde bulunur ve ölüm tarihi itibariye terekedeki mal ve haklar tespit edilir.
Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 6’ncı Hukuk Dairesinin 2020/905 karar, 2020/1149 dosya no.lu kararında kripto paraların 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 599’uncu maddesi kapsamında terekeye dahil olup tespitinin gerektiği kanaatine varılmıştır.
Söz konusu mahkeme kararıyla kripto paraların murisin mal varlığı kapsamında olduğu ortaya koyulmuştur.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
2’nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise “Mal” tabirinin, mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen diğer bütün hakları ve alacakları ifade etmektedir.
23.09.2020 tarih ve 60938891-120.01.02.09[GVK: 3-1]-E.33826 sayılı özelgede kripto para malvarlığının miras yoluyla hak sahiplerine geçişlerinde veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Aşağıda başlıklar halinde kripto paraların çeşitli platformlarda tutulmasının vergilendirmeye etkisi açıklanacaktır.
1-TÜRKİYE’DE TEMSİLCİLİĞİ BULUNAN, ALIM SATIMA ARACILIK EDEN KRİPTO PARA BORSALARINDA TUTULAN KRİPTO PARA MALVARLIĞI
Şahıslar söz konusu borsalara üye olurken borsalar tarafından çoğunlukla kimlik tespitine yönelik bilgiler alınmaktadır.
1.1-VARİSLER TARAFINDAN SÖZ KONUSU BORSANIN BİLİNMESİ
Murisin Türkiye’de temsilciliği bulanan, alım satıma aracılık eden kripto para borsasında kripto para mal varlığı bulunması durumunda, varisler tarafından söz konusu kripto para borsasından söz konusu mal varlığı talep edilir.
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 17’nci maddesinde; “Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri, sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talep ederler.
Tasdikname ibraz etmeyen hak sahiplerinin istihkaklarından, veraset yoluyla intikallerde yüzde beş, ivazsız intikallerde yüzde onbeş oranında vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevkifatı yapanlar, tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta içinde bulundukları yerin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti bağlı bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar.
Tevkifat yapmadan para ve senet verenlerle tevkif ettikleri parayı yukarıda belirtilen süre içinde mal sandığına yatırmayanlardan (Hakimler hariç), tevkif etmeye ve yatırmaya mecbur oldukları paralar Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı tatbik edilerek tahsil edilir. Tevkifatı yapan ilgili kuruluşların, bu görevleri süresinde yerine getirmeyen sorumlularından, tevkif etmeye ve yatırmaya mecbur oldukları paraların %10’u oranında ayrıca ceza tahsil olunur.” hükmü yer almaktadır.
17’nci maddede sayılan müessese ve kuruluşlar nezdinde bulunan para ve senetlerin varislere intikalinde öncelikle verginin ödendiğine dair bir tasdikname istenilmesi, tasdikname ibraz etmeyen varislerin istihkaklarından ise yüzde beş oranında tevkifat yapıldıktan sonra ödemede bulunulması, tevkif edilen paraların da en geç bir hafta içinde mal sandığına yatırılarak durumun bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.
Nitekim 23.09.2020 tarih ve 60938891-120.01.02.09[GVK: 3-1]-E.33826 sayılı özelge de bu yönde karar verilmiştir.
Varisler tarafından ölüm tarihi itibariyle kripto paralarının değeri beyan edilerek veraset ve intikal vergisinin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname ile kripto para borsasından mal varlığı talep edilecek yada tasdikname ibraz edilmeyen durumda veraset yoluyla intikallerde yüzde beş kesinti yapılarak mal varlığı temin edilecektir.
1.2-VARİSLER TARAFINDAN SÖZ KONUSU BORSANIN BİLİNMEMESİ
Söz konusu kripto para malvarlığının tespitinde sıkıntı yaşanması durumunda, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılabilir.
Nitekim Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 6’ncı Hukuk Dairesinin 2020/905 karar, 2020/1149 dosya no.lu kararında kripto paraların 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 599’uncu maddesi kapsamında terekeye dahil olduğuna dair kararı bulunmaktadır.
Terekenin tespitine müteakip varisler tarafından ölüm tarihi itibariyle kripto paralarının değeri beyan edilerek veraset ve intikal vergisinin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname ile kripto para borsasından mal varlığı talep edilecek yada tasdikname edilmeyen durumda veraset yoluyla intikallerde yüzde beş kesinti yapılarak mal varlığı temin edilecektir.
2-TÜRKİYE’DE TEMSİLCİLİĞİ BULUNMAYAN, ALIM SATIMA ARACILIK EDEN KRİPTO PARA BORSALARINDA TUTULAN KRİPTO PARA MALVARLIĞI
Yukarıda belirtildiği üzere şahıslar söz konusu borsalara üye olurken borsalar tarafından çoğunlukla kimlik tespitine yönelik bilgiler alınmaktadır.
2.1-VARİSLER TARAFINDAN SÖZ KONUSU BORSANIN BİLİNMESİ
Murisin Türkiye’de temsilciliği bulanmayan, alım satıma aracılık eden kripto para borsasında kripto para mal varlığı bulunması durumunda, varisler tarafından söz konusu kripto para borsasından söz konusu mal varlığının talep edebilmesinde çeşitli zorluklarla karşılaşılabilir.
Söz konusu Türkiye’de temsilciliği bulanmayan, alım satıma aracılık eden kripto para borsalarının 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 17’nci maddesi gereği tasdikname talep etme yada tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.
Kripto mal varlığı temin edilmesi durumunda, ölüm tarihi itibariyle kripto paralarının değeri veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Söz konusu kripto para mal varlığı temin edilememesi durumunda, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılabilir.
Terekenin tespitine müteakip varisler tarafından ölüm tarihi itibariyle kripto paralarının değeri veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
2.2-VARİSLER TARAFINDAN SÖZ KONUSU BORSANIN BİLİNMEMESİ
Yukarıda belirtildiği üzere Murisin Türkiye’de temsilciliği bulanmayan, alım satıma aracılık eden kripto para borsasında kripto para mal varlığı bulunması durumunda, varisler tarafından söz konusu kripto para borsasından mal varlığının talep edebilmesinde çeşitli zorluklarla karşılaşılabilir. Söz konusu kripto borsasının bilinmemesi durumu daha da zorlaştıracaktır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılabilir.
Yazımızın yayınlandığı tarih itibariyle coinmarketcap.com sitesinde listelenen 409 borsa, coingecko.com verilerine göre ise 494 borsa olduğu düşünüldüğünde terekenin tespiti zorlaşacaktır.
Terekenin tespitine müteakip varisler tarafından ölüm tarihi itibariyle kripto paralarının değeri veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
3-TRUST WALLET, METAMASK, MEW WALLET GİBİ KRİPTO PARA CÜZDANLARINDA TUTULAN KRİPTO PARA MAL VARLIĞI
Söz konusu kripto para cüzdanlarında kripto para tutulabilmektedir. Yukarıda bahsettiğimiz alım satıma aracılık eden kripto para borsalarından farklı olarak trust wallet, metamask, mew wallet gibi kripto para cüzdanlarında kimlik tespiti yapılmadan söz konusu cüzdanlara sahip olunabilmektedir.
Varis tarafından kripto para cüzdanına ulaşılabilmesini sağlayacak murise ait kurtarma ifadesi, şifre vb. bilinmediği sürece söz konusu cüzdanlara ulaşılamaz. Söz konusu kripto para cüzdanlarında kimlik tespiti yapılmadığından dolayı herhangi bir platformdan da talep edilemeyeceği düşünülmektedir. Murisin kripto mal varlığını bilmesi veya bilmemesi durumu değiştirmeyecektir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılması, kripto mal varlığının tespitini sağlayacağı düşünülmemektedir.
Fakat varis tarafından söz konusu kripto para cüzdanlarının kurtarma ifadesi, şifre vb. bilinmesi ve söz konusu varlık temin edilebilmesi durumunda, ölüm tarihi itibariyle söz konusu kripto paralarının değeri veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
4-SOĞUK CÜZDANLARDA TUTULAN KRİPTO PARA MAL VARLIĞI
Soğuk cüzdanları çevrimdışı cüzdanlar olarak nitelendirebiliriz. İnternet bağlantısı olmadan kripto paralar saklanabilmektedir. Yukarıda bahsettiğimiz alım satıma aracılık eden kripto para borsalarından farklı olarak soğuk cüzdanlarda kimlik tespiti yapılmamaktadır.
Yukarıda bahsettiğimiz gibi varis tarafından soğuk cüzdana ulaşılabilmesini sağlayacak murise ait kurtarma ifadesi, şifre vb. bilinmediği sürece söz konusu cüzdanlara ulaşılamaz. Söz konusu soğuk cüzdanlarda kimlik tespiti yapılmadığından dolayı herhangi bir platformdan da talep edilemeyeceği düşünülmektedir. Murisin kripto mal varlığını bilmesi veya bilmemesi durumu değiştirmeyecektir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 589’uncu ve devamı maddeleri gereği ölüm tarihi itibariyle terekede bulunan mal ve hakların tespitine ilişkin terekenin tespiti davası açılması, kripto mal varlığının tespitini sağlayacağı düşünülmemektedir.
Fakat varis tarafından söz konusu soğuk cüzdanların kurtarma ifadesi, şifre vb. bilinmesi ve söz konusu varlık temin edilebilmesi durumunda, ölüm tarihi itibariyle söz konusu kripto paralarının değeri veraset ve intikal vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Kaynakça:
1-4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu
2-Coinmarketcap.com
3-Coingecko.com
4-Antalya Bölge Adliye Mahkemesi 6’ncı Hukuk Dairesinin 2020/905 Karar, 2020/1149 Dosya No.lu Kararı
5-7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu
6-23.09.2020 Tarih ve 60938891-120.01.02.09[GVK: 3-1]-E.33826 Sayılı Özelge
Devamı: Miras Kalan Kripto Para Vergilendirilir mi? Yasin TOPAL, Vergi Müfettişi Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
FATİH ÇINAR[1]
Hukukçu, Mali Hukuk Uzmanı
fatih.cinar@hbv.edu.tr
Kamuoyunda vergi barışı/affı olarak isimlendirilen matrah artırımı ve borç yapılandırması kanunlarına başvuranlar, ilgili kanun gereği başvurduğu tarih itibariyle, dava açma haklarından, derdest olan derece mahkemelerdeki davalarından ve kanun yollarına başvurmaktan vazgeçmiş sayılmaktadırlar. Bu da yayımlanan kanunun ruhuna uygun bir düzenlemedir. Çünkü süresinde beyan edilmemiş veya ödenmemiş kamu alacaklarının, ilgili kamu borçlusunun üzerindeki asıl alacağa ilişkin fer’ilerden bazı şartlara göre vazgeçilerek tahsilinin sağlanması durumunda; kamu alacaklısı idare ile kamu borçlusu arasında tüm anlaşmazlık ve uyuşmazlıklarında sonlandırılması hedeflenmektedir.
Ancak vazgeçilen yargısal uyuşmazlıklar derece yargılamalar ile sınırlı tutulmuş olup; bireysel başvuru hakkı, vazgeçilen yargılamaya ilişkin haklardan birisi olarak gösterilmemiştir.
Makalemizin konusu; matrah artırımı ve borç yapılandırmasına başvuranların, Anayasa Mahkemesi(AYM) veya Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine(AİHM) yapılan bireysel başvurularının kanundan yararlanmaları halindeki durumunun değerlendirilmesi çerçevesinde olacaktır.
I. 7326 s. Kanun’da Dava Hakkından Vazgeçilen Kamu Alacakları
Matrah artırımı ve borç yapılandırmasına ilişkin 7326 sayılı Kanunda vazgeçilen dava hakları dört grupta gösterilmiştir;
i. Hazine ve Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen kesinleşmiş alacaklar ve cezalarına dava açmama, açılmış davalardan vazgeçme ve kanun yollarına başvurmama (m. 2/1, 12)
ii. Kanunun yayımı tarihi itibarıyla ilk derece yargı mercileri nezdinde dava açılmış ya da dava açma süresi henüz geçmemiş olan ikmalen, resen veya idarece yapılmış vergi tarhiyatları ile gümrük vergilerine ilişkin tahakkuklara dava açılmaması, açılmış davalardan vazgeçilmesi ve kanun yollarına başvurulmaması (m. 3/1, 2, 10)
iii. Kanunun matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümleri saklı kalmak kaydıyla, Kanunun yayımı tarihinden önce başlanıldığı hâlde, tamamlanamamış olan ve devam edilen vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerinden Kanuna göre ödeme başvurusunda bulunulan alacağa ilişkin dava açılmaması (m. 4/1, 9)
iv. Kesinleşmiş Sosyal Güvenlik Kurumu alacakları, ön değerlendirme, araştırma veya tespit aşamasında olan eksik işçilik prim tutarları ile kesinleşmemiş idari para cezalarına dava açmama, açılmış davalardan vazgeçme ve kanun yollarına başvurmama (m. 8/4)
II. 7326 sayılı Kanun’da Dava Hakkından Vazgeçmenin Usul ve Şartları
Kanunun 9. maddesinde; Kanunun 2, 3, 4, 8. maddelerine göre dava açılmaması veya açılan davalardan vazgeçilmesi ve kanun yollarına başvurulmaması şartıyla kamu borçlularının, Kanundan yararlanabilmeleri için bahse konu maddelerde belirlenen başvuru sürelerinde, ilgili tahsil dairesine yazılı olarak talepte bulunmaları gerekmektedir. Kamu borçlularınca davadan vazgeçilmesi hâlinde ilgili idarenin de ihtilafı sürdürmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Dava hakkında vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih, uyuşmazlığın sona erdiği tarih olarak kabul edilmiştir.
Dava hakkından vazgeçen kamu borçlularının Kanuna konu uyuşmazlığa ilişkin karar tarihi dikkate alınmaksızın Kanunun yayımı tarihinden sonra tebliğ edilen kararlar uyarınca işlem yapılmayacağı bildirilmiştir. Vazgeçilen davalarda verilen kararlar ile hükmedilen yargılama gideri, avukatlık ücreti ve fer’ileri kamu borçlusundan talep edilmeyecek ve bu alacaklar için kamu borçlusuna icra takibi yapılamayacaktır. Dava hakkından vazgeçme tarihinden önce ödenmiş olan yargılama giderleri ve avukatlık ücretleri ise geri alınmayacaktır.
Bundan başka; Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunulan borçlara ilişkin dava açılamayacağı ve hiçbir mercie başvurulamayacağı da gösterilmiştir.
III. Bireysel Başvuru Hakkının Niteliği
Bireysel başvuru hakkı 12.09.2010 tarihli referandumla kabul edilerek T.C. Anayasası’nın 148 ve 149. maddelerinde yapılan değişikliklerle hukuk sistemimizde yer bulmuştur. Bireysel başvuru, hem T.C. Anayasası’nda hem de Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) ile ek protokollerde yer alan temel hak ve özgürlüklerden birinin ihlali hâlinde başvurulan bir yoldur.
12.09.2010 tarihli referandumla Anayasa’nın 148. maddesine eklenen fıkra ile “Herkes, Anayasa’da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurabilir. Başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır.” düzenlemesi ile Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunma hak ve imkânı getirilmiştir.
Bireysel başvuruda ihlal edildiği iddia edilen hak ve özgürlükler, Anayasa’mızda koruma altına alınmış ve AİHS’de gösterilmiş olmalıdır. Yani ceza, idare veya medeni hukuk kollarında ve koruma altına alınan güncel bir hakkın ihlali neticesinde oluşan mağduriyetler için bireysel başvuru yapılması imkânı bulunmaktadır.
Anayasa, AİHS ve AİHS’ye ek protokoller ile güvence altına alınmış bulunan hakları ihlal edilen herkes Anayasa Mahkemesi’ne ve AİHM’e bireysel başvuru yapabilir. Anayasa m. 148/3 ile Anayasa Mahkemesi’nin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun m. 45 vd. maddelerine göre; Anayasa’da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin devlet organları tarafından, ihlal edildiği iddiasında bulunan herkes Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunabilir. Dernekler, vakıflar veya şirketler gibi özel hukuk tüzel kişilerinin de tüzel kişiliğe ait hakların ihlali iddiasıyla başvuru hakkı bulunmaktadır. Ancak kamu tüzel kişilerinin Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru hakkı yoktur.[2]
Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yapılabilmesi için idari ve yargısal olağan başvuru yollarının tamamının tüketilmesi gerekir. AİHM nezdinde başvuru için ise iç hukuk yollarının tüketilmesi şartı aranmaktadır.
Bireysel başvuru, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanununda ya da 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununda gösterilen kanun yollarından birisi değildir. Bireysel başvuru, temel hak ve özgürlüklere ilişkin ihlalleri tespit edip ortadan kaldırmaya yönelik bir denetim faaliyetidir.
Nitekim AYM’de bunu ilgili mevzuata dayanarak; Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası, 30.3.2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 45. maddesinin (2) numaralı ve 47. maddesinin (5) numaralı fıkrası, Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü ‘nün 64. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ikincil nitelikteki Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yoluna başvurulmadan önce kural olarak olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır.[3]
IV. Kanun’a Başvurulması Halinde Bireysel Başvuru Hakkının Durumu
7326 sayılı Kanun’da; Kanun’dan yararlanılabilmesi için alacaklı idareye karşı dava açmama, açılmış davadan vazgeçme, kanun yollarına başvurmama şartı getirilmiştir. Bununla birlikte Kanun m. 9/13-d bendinde hiçbir mercie başvurulamayacağı da bildirilmiştir. Hiçbir merciden kastın ne olduğu ise Kanun’un gerekçesinde açıklanmıştır.
Kanun gerekçesinde; “Maddenin onüçüncü fıkrasında, Kanunun yararlanma şartı olarak öngördüğü davadan vazgeçme işlemlerinin ne şekilde yapılacağı, Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunulan borçlara ilişkin dava açılamayacağı ve hiçbir mercie başvurulamayacağı düzenlenmiştir. Böylece, Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere başvuruda bulunulan alacaklara ilişkin karşılıklı olarak sulh yoluyla çözüm amaçlandığından, bu alacaklara dair herhangi bir yargı merciine, Vergi Usul Kanununun 124 üncü maddesi dâhil dilekçe ve başvuru hakkı kapsamında Kamu Denetçiliği Kurumu ve Türkiye Büyük Millet Meclisi Dilekçe Komisyonu dâhil herhangi bir mercie başvurulamayacağı, başvurulsa dahi bu başvurular üzerine herhangi bir işlem yapılmayacağı düzenlenmektedir.”[4]denilmiştir.
Görüldüğü üzere; yargı mercilerine, 213 sayılı VUK m. 124 deki şikayet dahil olmak üzere KDK ve TBMM’de gibi dilekçe hakkına ilişkin mercilerde başvuru yapılamayacağı, başvuru yapılsa bile işlem yapılmayacağı düzenlemesi yapıldığı bildirilmiştir.
Kanun gerekçesinde özellikli durumlar olan VUK m. 124’teki şikayet yine anlaşmazlık veya uyuşmazlık yaşanan idare dışında idari başvuru imkanı tanınan Kamu Denetçiliği Kurumu ve Türkiye Büyük Millet Meclisi Dilekçe Komisyonuna başvuru yapılamayacağı veya yapılsa bile başvuru üzerine işlem yapılmayacağı açıkça bildirilmiş olmasına karşılık Bireysel Başvuru hakkına ilişkin bir kısıtlamaya ise gidilmiş değildir. Çünkü AYM kararlarında açıkça gösterildiği üzere; hem AYM hem de AİHM nezdindeki bireysel başvuru derece yargılamalardan sayılmamaktadır. Nitekim 7326 sayılı Kanun’da da vazgeçilen dava hakkının kapsamı da açıkça hem ilgili maddelerde hem de m. 9/1’de gösterilmiştir. Bunlar;
i. Dava açmama
ii. Açılmış davadan vazgeçme
iii. Kanun yollarına başvurmama
olarak derece mahkemelere ilişkin dava hakları şeklinde sayılmıştır.
Anayasa m. 148/4’te açıkça; “Bireysel başvuruda, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapılamaz.” denilmiştir. Bu fıkra tek başına bireysel başvurunun kanun yolu kapsamı dışında olduğunu göstermektedir.
Yine AYM, derece mahkemelerden ayrıldığını ve onların tabi olduğu usul kanunlarına tabi olmadığını, bireysel başvuruda adli tatil süresinin dikkate alınmayacağına ilişkin kararlarında göstermiştir. Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru süresine ilişkin olarak adli tatil süresinin bireysel başvuru süresini durdurmadığı ve derece mahkemelerindeki süre uzatımının bireysel başvuruda söz konusu olmadığının gösterildiği; “Adli tatilin hangi mahkemelerde uygulanacağı ilgili usul kanunlarında belirtilmiştir. 6216 sayılı Kanun ve Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nde Anayasa Mahkemesinin adli tatile tabi olduğu yönünde bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında, Mahkemenin adli tatil süresi içerisinde de yargısal faaliyetlerine devam ettiği sabittir. Bu husus ayrıca Anayasa Mahkemesi Genel Sekreterliği tarafından Mahkemeye ait resmi internet sitesinden kamuoyuna duyurulmuştur. Bu sebeple bireysel başvuru açısından adli tatil hükümlerinin süre hesabında dikkate alınmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.”[5] şeklindeki kararda da açıkça görüldüğü üzere AYM derece mahkemeleri arasında olmadığı gibi olağan kanun yollarından birisi de değildir.
Bundan başka; temel hak ve hürriyetlere ilişkin ihlallerin tespiti ve denetimine ilişkin bireysel başvuru hakkından vazgeçildiği ise ne 7326 sayılı Kanun maddelerinde ne de Kanun gerekçesinde gösterilmemiştir.
Nitekim 7326 sayılı Kanun m. 9/13-a bendinde; “Borçlularca, Kanun hükümlerinden yararlanılmak üzere davadan vazgeçilmesi hâlinde idarece de ihtilaflar sürdürülmez.” diye bildirilmiştir. Yani derece yargılama faaliyetlerinde hem kamu borçlusunun hem de kamu alacaklı idarenin karşılıklı hakları olan; dava açma, davada taraf olma, itiraz, istinaf, temyiz, yargılamanın yenilenmesi gibi kanun yollarına başvurulabilir. Ancak bireysel başvuru sadece Anayasa m. 148/3 ile 6216 sayılı Kanun m. 45’te açıkça; Anayasa’da güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin devlet organları tarafından, ihlal edildiği iddiasında bulunan herkes Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunabileceği, kamu tüzel kişilerinin Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru hakkının olmadığı gösterilmiştir. Bireysel başvuru kamu alacaklısı idare tarafından kullanılamayacağından, ilgili idarece ihtilaf konusu yapılması da mümkün değildir. Bu durum da bireysel başvuru hakkının 7326 sayılı Kanun kapsamındaki başvurulardan etkilenmesi de söz konusu olmayacaktır.
| 7326 Sayılı Yeniden Yapılandırma Kanunu Mevzuatı – Toplu |
Matrah artırımı veya borç yapılandırmasına başvuran kamu borçluları; Kanun kapsamındaki borçlarına ilişkin bireysel başvuru hakkını korumaktadırlar. Kanuna başvuru süresinden önce veya başvuru süresinde yaptıkları bireysel başvuruların sonlandırılması söz konusu olmayacaktır. Matrah artırımı veya borç yapılandırmasına başvuran kamu borçluları bireysel başvuru sonucunda AYM veya AİHM tarafından verilen karara göre lehlerine oluşan haklarını kullanma imkânı elde etmiş olabilecektir. Matrah artırımı ve borç yapılandırmasında ihtirazi kayıt konulu makalemizde[6] de gösterildiği üzere 7326 sayılı Kanun kapsamındaki başvuruların ihtirazi kayıtla yapılması da yaşanması olası hak kayıplarının önüne geçilmesine katkı sağlayacaktır. Lehine başvurusu sonuçlandırılan kamu borçlusu ihtirazi kayıtlı 7326 sayılı Kanun kapsamındaki başvurusuna ilişkin olarak verilen hak ihlali kararı doğrultusunda davasını canlandırabilir, dava açabilir veya kanun yoluna başvurabilir. Çünkü bireysel başvuru sonucu verilen ihlal kararı ile kamu alacağının, mülkiyet hakkına bir müdahale olması nedeniyle; kamu yararı, kanunilik ve ölçülülük ilkelerinin ihlal edildiği tespit altına alınmış olmaktadır. Bu da, her ne kadar kamu borçlusu ile kamu alacaklısı arasında bir barış olarak sunulan matrah artırımı ve borç yapılandırmasının idarenin tek taraflı ve hukuki dayanaktan yoksun bir işlemi haline gelmesi sonucunu doğuracaktır. Bunun dışında ise kamu borçlusunun aleyhine sonuçlanan bireysel başvuru ise 7326 sayılı Kanun anlamında bir hüküm veya sonuç doğurmayacağından yapılandırma işlemleri devam edecektir.
Yine yargısal ve önemli bir nokta ise; 7326 sayılı Kanun’da matrah artırımı sonucunda tahakkuk eden vergi borçları ile yapılandırılan borçların taksit vadelerinde ödenememesi halinde; kamu borçluları üzerinde yük olarak kalan kamu alacaklarına ilişkin dava yolu, şikâyet, itiraz vb. müesseselerin nasıl işleyeceğinin gösterilmemiş olmasıdır. Vazgeçilen yargılamalardan, dava hakkından ve kanun yollarının, borçların ödenememesi halinde nasıl tekrar canlandırılacağı da Kanun da yer bulmuş değildir.
Sonuç olarak; ihtirazi kayıtla yapılan başvurular doğrultusunda başta bireysel başvuru hakkı olmak üzere; tahakkuk eden ve yapılandırılan borçların taksit vadelerinde ödenememesi halindeki idari ve yargısal yolların canlandırılması ve kullanılması mümkün olabilecektir.
Dip Notlar:
[1] Hukukçu, Mali Hukuk Uzmanı
[2] ÖZBEY Özcan, Türk Hukukunda Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru Hakkı, Adalet Yayınevi, Ankara, 2013 s. 70
[3] 04.12.2013 tarih ve B. No: 2013/7521; 11.01.2017, tarih ve B. No: 2014/10857; 21.02.2018 tarih ve B. No: 2015/4499 sayılı vd. kararlar
[4] https://www5.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem27/yil01/ss265.pdf
[5] 15.10.2014 tarih ve B. No: 2013/7168 sayılı karar
[6] https://www.alomaliye.com/2021/09/17/matrah-artirimi-ve-borc-yapilandirmasinda-ihtirazi-kayit/
Devamı: Matrah Artırımı ve Borç Yapılandırmasında Bireysel Başvuru Hakkı – Fatih ÇINAR, Hukukçu, Mali Hukuk Uzmanı Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Eğitim Harcamalarının Vergi Matrahından İndirimi
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
Öğretim Görevlisi
b.yildirim@vdd.com.tr
Yazar Hakkında
Kelime anlamı itibariyle çocukların ve gençlerin toplum yaşamında yerlerini almaları için gerekli bilgi, beceri ve anlayışları elde etmelerine, kişiliklerini geliştirmelerine okul içinde veya dışında, doğrudan veya dolaylı yardım etme şeklinde tanımlanmış olan eğitim sözcüğü, çocuklarla birlikte ebeveynleri ve toplumu da yakından ilgilendiren bir süreçtir. Toplumların gelişmişlik düzeyi eğitime ayırdıkları harcamalarla doğru orantılı olarak artmaktadır.
Bilindiği üzere 2019 yılının sonlarında başlayan ve tüm dünyayı etkileyen COVID-19 küresel salgını sosyal ve ekonomik yaşamı derinden etkilemiş ve ülkemizde de eğitim ve öğretimde zaman zaman uzaktan eğitime geçilmiştir. 2021-2022 eğitim ve öğretim yılında ise Milli Eğitim Bakanlığı tarafından 2021-2022 yılı eğitim-öğretim takvimi açıklanmış ve buna göre 2021-2022 eğitim ve öğretim yılında okullar 6 Eylül itibariyle ders başı yapmış bulunmaktadır.
Bu çalışmada eğitim harcamalarının vergi matrahına olan yansımalarına değinilecek olup bu kapsamda gelir vergisi mükelleflerinin kendileri eşleri ve çocukları için yapmış oldukları eğitim harcamalarının vergi matrahlarından indirilmelerine ilişkin yasal düzenlemelere ve mali idarenin konuya bakışına yer verilecektir.
Bilindiği üzere Gelir, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununda [1] tanımlanmış olup buna göre; “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Gelire giren kazanç ve iratlar ise,
1. Ticarî kazançlar,
2. Ziraî kazançlar,
3. Ücretler,
4. Serbest meslek kazançları,
5. Gayrimenkul sermaye iratları,
6. Menkul sermaye iratları,
7. Diğer kazanç ve iratlar.
Şeklindedir.
Gelir Vergisi Kanununun 89. maddesi, gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden düşülecek indirimleri düzenlemiş olup, maddede; gelirin % 10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim harcamalarının Gelir Vergisi matrahından indirilebileceği düzenlenmiştir. Madde metninde mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle %5’lik vergi indiriminden yararlanan ücretlilerin eğitim harcamalarını bu madde hükmüne göre indirim konusu yapamayacakları düzenlenmiştir.
Maddede geçen küçük çocuk tabiri 23.10 2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı[2] sirkülerde açıklanmış olup “Çocuk” veya “küçük çocuk” tabiri, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, ifade etmektedir.
Buna göre beyanname veren bir mükellef kendisi, eşi ve küçük çocukları için yapmış olduğu eğitim harcamalarını aşağıdaki şartlar dahilinde vergi matrahından indirebilecektir.
– Beyan edilecek gelirin %10’luk tutarını geçmeyecek,
– Çocuk için yapılacak eğitim harcamasının matrahtan indirilebilmesi için çocuğun 25 yaşını doldurmamış olması gerekecek,
– Harcama Türkiye’de yapılacak,
– Harcamanın yapıldığı eğitim kurumu gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olacak,
Gelir Vergisi mükelleflerince yapılmış olan eğitim harcamaları fatura ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi şartıyla yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden indirilebilir.
Burada önemli olan husus, beyanname veren mükelleflerin bu indirimden yararlanabilmesidir, örneğin beyanname vermek durumunda olmayan ücret geliri elde eden bir ücretli düzenleme kapsamındaki eğitim harcamalarını ücret matrahından indirim konusu yapamayacaktır.
Konu ile ilgili olarak verilmiş bir özelge; “… Yukarıda yapılan açıklamalara göre, … alınan ücret ile bu genel sekreterliğin döner sermayesinden alınan ek ödemenin tek işverenden elde edilen ücret olması nedeniyle yıllık beyanname verilmemesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde yer alan indirimlerden yalnızca gelirin yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yararlanılması mümkün bulunduğundan, tevkifat yoluyla vergilendirmenin nihai vergilendirme olduğu durumlarda, eğitim harcamalarının ücret matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.(İVDB 09.03.2015 tarih ve 62030549-120[63-2014/745]-399 sayılı özelgesi )” [3]
Şeklindedir.
Hesaplamada dikkate alınacak tutar, yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde gayrisafi hasılattan giderler düşüldükten, indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki safi irat tutarıdır.
Eğitim harcamalarının Kapsamı;
Eğitim ve öğretim kurumları, anaokulu, kreş ve dershanelere eğitim amacıyla yapılan ödemeler ile eğitim amaçlı kurs ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile öğrencilerin özel yurt ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarları kapsamaktadır.
Kitap ve Kırtasiye Alımları;
Eğitim amacıyla kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile özel yurt veya pansiyona ödenen tutarlar, mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi kaydıyla gelir vergisi beyannamesinden indirilebilecektir.
Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelge “… Konuyla ilgili olarak 255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Eğitim Giderleri” başlıklı bölümünde “Eğitim ve öğretim kurumları, anaokulu, kreş ve dershanelere eğitim amacıyla yapılan ödemeler ile eğitim amaçlı kurs ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile öğrencilerin özel yurt ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarlar vergi indirimine esas alınacaktır.” açıklaması yer almaktadır.
Öte yandan 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde, “çocuk” veya “küçük çocuk” tabirinden, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukların anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; Kocaeli Üniversitesi’nde tahsilde olan oğlunuzun 25 yaşını doldurmamış olması, beyan edilecek gelirin %10’luk kısmını aşmaması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla eğitim amaçlı kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile özel yurt veya pansiyona ödenen tutarların yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden indirilmesi mümkün olup ev kirası, apartman aidatı, doğalgaz, elektrik, su ve internet gibi ödemelerin gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.(Muğla VDB 16.10.2015 tarih ve 96620903-120[89-15/5]-101 sayılı özelgesi)” [4]
Şeklindedir.
Özel Üniversite Harcamaları:
Konu ile ilgili verilmiş bir özelge;
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … T.C kimlik numarasında kayıtlı gelir vergisi mükellefi olduğunuzu belirterek Türkiye’de özel bir üniversitede okuyan 1993 doğumlu çocuğunuzun eğitim giderlerine ait faturanın yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden indirimi ile faturada belirtilen KDV’nin indirilebilecek KDV olarak kullanılıp kullanılamayacağı hususlarında Defterdarlığımız görüşü istenmektedir…
Buna göre, indirim konusu yapılacak tutarın hesaplamasında beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar esas alınacaktır.
Konuyla ilgili 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde, “çocuk” veya “küçük çocuk” tabirinden, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilen, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dahil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukların anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocuğunuz için Türkiye’de yapılan eğitim harcamalarının gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak faturalarla tevsik edilmesi ve beyan edilen gelirin % 10’unu aşmaması şartıyla (KDV dahil) indirime konu edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, vergiden muaf kurumlara yapılan ödemelerin indirime konu edilmeyeceği tabiidir. (Adıyaman Defterdarlığı 19.02.2015 tarih ve 88409335-120[89-2013-ÖZELGE-1]-2 sayılı özelgesi)” [5]
Şeklindedir.
Vakıf Üniversiteleri
Burada dikkat edilmesi gereken önemli bir diğer husus, Vakıflar tarafından kurulan vakıf üniversiteleri kurumlar vergisinden muaf olduklarından, anılan kurumlara yapılmış olan eğitim harcamaları gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılamaz.
Konuyla ilgi mali idare tarafından verilmiş olan bir özelge ; “Konuyla ilgili 23.10.2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde, “çocuk” veya “küçük çocuk” tabirinden, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukların anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.
Öte yandan, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 3708 sayılı Kanunla değişik 56/b maddesinde, üniversitelerin ve yüksek teknoloji enstitülerinin, genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetlerden, istisnalardan ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacakları; Ek 7 nci maddesinde ise vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarının, bu Kanunun 56 ncı maddesinde yer alan mali kolaylıklardan, muafiyetlerden ve istisnalardan aynen istifade edecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, çocuğunuz için yaptığınız ve beyan edilecek gelirin %10’luk kısmını aşmayan eğitim harcamalarının; çocuğunuzun 25 yaşını doldurmamış olması, Türkiye’de yapılması, harcamanın yapıldığı eğitim kurumunun gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişiliğe haiz kurumlardan olması ve bu kurumlardan alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla yıllık beyanname ile bildirilecek gelirden indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, indirim konusu yapılacak tutarın hesaplamasında, yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde gayrisafi hasılattan giderler düşüldükten, indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki safi irat tutarı esas alınacaktır.
Ancak, vakıflar tarafından kurulan üniversiteler kurumlar vergisinden muaf olduklarından, anılan kurumlara çocuğunuz için ödemiş olduğunuz tutarların gelir vergisi beyannamenizde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (İVDB 21.05.2013 tarih ve 62030549-120[89-2013/140]-744 sayılı özelgesi)” [6]
Şeklindedir.
Okul Kıyafetleri;
Okulun logosunu taşıyan zorunlu okul ayakkabıları ve kıyafet harcamaları, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, indirim konusu yapılabilir.
“… Bu itibarla, eğitim kurumlarına devam eden öğrencilerin zorunlu olarak kullanmaları gereken okul kıyafetlerini sağlayan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine yapılan ödemelerin eğitim harcaması olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, söz konusu harcamalarınızın eğitim gideri olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 89/2 inci bendine göre yıllık gelir vergisi beyannamesinde eğitim harcaması olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (Ankara VDB 24.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[89-11/1]-666 sayılı özelgesi) ”[7]
Okulda Verilen Yemek Hizmeti;
Mali idare, okulda verilen yemek hizmetini eğitim hizmetinin bir parçası olarak görmemekte ve yemek bedellerinin indirimini kabul etmemektedir.
“… Ancak, eğitim kurumları ile yapılan sözleşmeler uyarınca bu kurumlarda öğrencilere yemek hizmeti veren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu hizmetlerinin eğitim hizmetinin bir parçası olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, söz konusu yemek hizmetine ilişkin harcamalar eğitim gideri olarak kabul edilemez.
Bu itibarla, söz konusu harcamaların Gelir Vergisi Kanununun 89/2 nci bendine göre yıllık gelir vergisi beyannamesinde eğitim harcaması olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. (Ankara VDB 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-89-11-451 sayılı özelgesi) ”[8]
Okul Servis Ücreti;
Okul servis ücretinin, harcamanın Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, eğitim harcaması olarak indirilmesi kabul edilmektedir.
“ … Beyan edilen gelirin %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları (mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler).” hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hükümlere göre, elde ettiğiniz ticari kazancınız dolayısıyla vereceğiniz Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinde bildirilecek gelirden, 18 yaşından küçük çocuğunuza ait okul servis ücretinin, harcamanın Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, eğitim harcaması olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.(Ankara VDB 11.09.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[89-11/2]-919 sayılı özelgesi)”[9]
Yurtdışı Eğitim Harcaması;
Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi kapsamında gelir vergisi matrahının tespitinde, eğitim harcamalarının gelir vergisi beyannamesinden indirilebilmesi için Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartlarının sağlanması gerekmektedir. Bu kapsamda yurt dışında yapılacak olan eğitim harcamalarının gelir vergisi beyannamesinden indirilmesi söz konusu değildir.
Yabancı Dil Eğitimi Harcaması;
Yabancı dil kursu eğitimi harcamaları da beyan edilecek gelirden indirimi mümkün olan harcamalardır.
“Beyan edilen gelirin %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ilişkin olarak yapılan eğitim ve sağlık harcamaları (mükerrer 121 inci madde çerçevesinde eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle vergi indiriminden yararlanan ücretliler, aynı harcamalarını bu hükümden yararlanarak matrahlarından indiremezler).”hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mali müşavirlik hizmetleri faaliyetlerinizden elde ettiğiniz serbest meslek kazancı dolayısıyla vereceğiniz Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinde bildirilecek gelirden, ilgili yıl içinde yaptığınız yabancı dil kursu eğitim harcamasını Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin (2) numaralı bendi kapsamında indirilmesi mümkün bulunmaktadır.(Muğla VDB 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-GVK-57-32 sayılı özelgesi)”[10]
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun[11] 19. Maddesine göre, diğer kanunlardaki muaflık ve istisna hükümleri KDV açısından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak KDV kanununa hüküm koymak veya değişiklik yapmak yoluyla düzenlenir.
Katma Değer Vergisi Kanununda Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesindeki şekliyle bir indirim düzenlemesi olmadığı ve söz konusu harcamaların mükellefin faaliyetiyle ilgisi olmadığından dolayı eğitim harcamalarına ait katma değer vergisi gelir vergisi mükelleflerince indirim konusu yapılamayacaktır.
“Katma Değer Vergisi(KDV) Kanununun 29/1-a maddesi ile mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak; kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebilmelerine imkan tanınmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, çocuğunuzun eğitimi için ödemiş olduğunuz KDV’nin, faaliyetiniz ile ilgili olmaması nedeniyle indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.(Adıyaman Defterdarlığı 19.02.2015 tarih ve 88409335-120[89-2013-ÖZELGE-1]-2 sayılı özelgesi)”[12]
Beyanname vermek durumunda olan gelir vergisine tabi gerçek kişiler kendileri, eşleri veya çocukları için yaptıkları eğitim harcamalarını yukarıdaki şartlar dahilinde vergi matrahından indirme imkânına sahipken, şirket ortaklarının söz konusu harcamaları indirim hakkı bulunmamaktadır.
Kaynaklar:
— 3065 Sayılı KDV Kanunu
— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
— www.gib.gov.tr
— www.resmigazete.gov.tr
— www.mevzuat.gov.tr
— www.ivdb.gov.tr
Dip Notlar:
[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] 85 Sayılı GVK Sirküleri
[3] İVDB 09.03.2015 tarih ve 62030549-120[63-2014/745]-399 sayılı özelgesi
[4] Muğla VDB 16.10.2015 tarih ve 96620903-120[89-15/5]-101 sayılı özelgesi
[5] Adıyaman Defterdarlığı 19.02.2015 tarih ve 88409335-120[89-2013-ÖZELGE-1]-2 sayılı özelgesi
[6] İVDB 21.05.2013 tarih ve 62030549-120[89-2013/140]-744 sayılı özelgesi
[7] Ankara VDB 24.08.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[89-11/1]-666 sayılı özelgesi
[8] Ankara VDB 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-89-11-451 sayılı özelgesi
[9] Ankara VDB 11.09.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[89-11/2]-919 sayılı özelgesi
[10] Muğla VDB 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.48.15.01-GVK-57-32 sayılı özelgesi
[11] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG yayımlanmıştır.
[12] Adıyaman Defterdarlığı 19.02.2015 tarih ve 88409335-120[89-2013-ÖZELGE-1]-2 sayılı özelgesi
Devamı: Gelir Vergisi Mükelleflerince Eğitim Harcamalarının Vergi Matrahından İndirimi – Mahmut Bülent YILDIRIM, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.
Users Today : 113
Users Yesterday : 82
This Month : 4699
This Year : 56162
Total Users : 268899
Views Today : 469
Total views : 1021548
Who's Online : 1