• +905335410514
  • zekeriya_demirtas@hotmail.com

Category ArchiveSahte Fatura

Vergi Usul Kanunu Kapsamında 3 Yıldan, 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Fiili – Muharrem ÖZDEMİR, YMM

Hapis Cezası Gerektiren Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Fiili

Muharrem ÖZDEMİR
E. Defterdar
Yeminli Mali Müşavir
m.ozdemir@vdd.com.tr
Yazar Hakkında

GİRİŞ:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin (b) bendine göre, Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.

a) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,

b) Sahte belge düzenleyenler,

c) Sahte belge

1. SAHTE BELGE DÜZENLEME

1.1. Kavram ve amaç

Sahte kelimesi Farsça olup Türkçe’de bir şeyin aslına benzetilerek yapılan ‘düzme, düzmece’ anlamına gelmektedir. Geniş anlamda sahtecilik Türk Ceza Kanunu tarafından cezalandırılan bütün yalan ve şekillerini kapsamına almaktadır. Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında ‘kamu güveni’ olarak belirtilmiştir.[1]

Türk Ceza Kanununda düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsurudur. Aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Mesela belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması halinde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır.

Vergi Usul Kanununda kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemlerine özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi Kaçakçılığı, kamu güveni ve düzenini yanıltıp vergi giderlerini azaltmak veya kamu düzeni gereği sağlanan bir kısım vergi teşviklerini sağlamak için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre bulundurulması gereken belgeleri gerçekte hiç olmayan ticari işlem ve muamele varmış gibi gösterilerek gerçekleşir. Görüldüğü üzere burada amaçlanan bir kısım vergi avantajlarıdır.

Sahte fatura düzenlemek, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır.

Sahte fatura düzenlemede failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.[2]

Uygulamada vergi yargısı sahte belge düzenleyen kişilerin belgelerde belirtilen tutarın yüzde ikisi oranında komisyon alarak belgeyi sattığını kabul ettiğinden aksine bir ikrar olmaması halinde de vergi incelemesine yetkililerde bu oranı matrah kabul ederek ilgililere vergi tarhiyatı önermektedir.

Vergi müfettişleri tarafından sahte belge düzenleme ile ilgili tespitlerin Vergi Tekniği Raporunda değerlendirme bölümünde tek tek ayrıntılı bir şekilde yapılması gerekir. Vergi Tekniği Raporunun düzenlenmesinden sonra tarhiyata ilişkin bilgiler vergi inceleme raporunda belirtilir. Sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi kaçakçıları aşağıdaki cezalarla muhatap olacaklardır:

a) Toplam düzenlenen sahte faturalar nedeniyle yüzde iki oranında komisyon geliri elde edildiğinden kurumlar vergisi olarak tarhiyatı yapılması ve üçer dönemler halinde bu gelir üzerinden kurum geçici verginin de tarh edilmesi,

b) Komisyon gelirinin hesaplanmasında, düzenlenen sahte faturaların katma değer vergisi dâhil toplam tutarlarının, diğer bir ifadeyle, katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilavesi suretiyle bulunacak toplam tutarın esas alınması gerektiği,[3]

c) Tarh edilecek kurumlar vergisi, kurum geçici vergi, katma değer vergisi ve stopaj gelir vergileri için aynı kanunun 344 maddesinin 2 numaralı bendine göre, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verildiği için bu cezanın üç kat olarak kesilmesi,

d) Aynı Kanunun Ek 1’inci maddesine göre, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışında tutulması.

personel programı

1.2. Vergi Tekniği Raporu

Vergi incelemesine yetkililer, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla ‘Vergi Tekniği Raporu’ düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.[4]

Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.”[5]

Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı[6] tarafından hazırlanan Yönerge ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme incelemeleri sonucunda belirlenen beş farklı vergi tekniği raporundan uygun olanı düzenlenecektir. Vergi Müfettişleri,

» Tamamen sahte belge düzenleme,

» Kısmen sahte belge düzenleme,

» Taklit, zayi, çalıntı gibi bir belgeden kaynaklanan sahte belge düzenleme,

» Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemediğini tespit ettikleri mükellefler hakkında ise genel bir vergi tekniği raporu,

» Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme durumlarına göre belirlenen farklı vergi tekniği raporlarından uygun olanı düzenleyeceklerdir.

Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği göz önüne alındığında Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki hususların yer alması gerekmektedir.

a) İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri ),

b) Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat kanıtlarla tespiti,

c) Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,

d) Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,

e) Muhasebecisine yönelik tespitler,

f) Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,

g) Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,

h) Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar yer almalıdır,

i) Mal/hizmet alışlarına ilişkin mükellefe belge düzenleyenlere ilişkin karşıt bilgi ve belgeler (karşıt tespit yapılacak mükellef sayısının kullanılan belge tutarının en az % 80’ini kapsaması şarttır)

Vergi Tekniği Raporunun “Değerlendirme” bölümünde; yapılan tespitler ile ilgili mevzuat bir bütün olarak değerlendirilmesi ve belgelerin sahte belge olarak düzenlendiği delilleriyle birlikte ortaya konulabilmesi için aşağıdaki hususlara yer verilmesi gerekir.[7]

a) Nezdinde inceleme yapılan mükellefin kendisi, ortakları ve kanuni temsilcileri hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor veya tespit bulunması,

b) Mükellefin faaliyet alanlarının sayı ve tür itibariyle çok fazla olması,

c) Mükellefin ortaklık yapısının ve/veya yönetiminin sürekli değişmesi,

ç) Mükellefin sıklıkla adres/vergi dairesi değiştirmesi,

d) Kayıp veya çalıntı kimlik belgeleriyle mükellefiyet tesis edilmesi,

e) Yapılan yoklamalarda, işyerinde; faaliyetle veya düzenlenen belgelerdeki mal veya hizmet cinsi ve miktarlarıyla uyumlu makine, teçhizat, bina, arsa ve arazi, demirbaş, emtia, taşıt vb. bulunmaması,

f) Verilen beyanname ve bildirimlerde gösterilen faaliyet hacminin, bildirilen veya tespit edilen çalışan sayısı, tesis, makine, teçhizat, araç, depo ile uyumlu olmaması,

g) Düzenlenen belgelerde yer alan mal veya hizmet nev’i ile bildirilen faaliyet konularının farklı olması,

h) İşletme faaliyetiyle ilgili elektrik, su, telefon, internet gibi olağan giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,

i) İşletmenin büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı gibi demirbaş alımına ilişkin giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,

j) Aktif büyüklüğü, öz sermayesi ve işletmeye kayıtlı varlıklarının; mükellefin faaliyetiyle veya yapılan faaliyetin büyüklüğü ile belirgin derecede orantısız olması,

k) Düzenlenen belgelerde gösterilen emtia hareketine ilişkin taşıma ve nakliye belgesinin veya taşıma ve nakliye giderinin bulunmaması,

l) Tespit edilebilen ödeme ve tahsilatların mal/hizmet satışının gerçek olmadığını ortaya koyması k) Yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ilgili dönemlerde yüksek tutarlarda indirilecek KDV beyanı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması veya çok az tutarda çıkması, verilen beyannameler nedeniyle tahakkuk eden KDV ve damga vergilerinin dahi ödenmemiş olması,

m) Form Ba-Bs bildirimlerinde ve analizlerinde (Ba-Bs bildirimleri, beyan edilen KDV matrahları, KDV indirimleri, gelir tablosu gibi) bariz uyumsuzluk bulunması,

n) Sahte belge ile alış beyan edilmesi veya bildirilmesi (Form Ba bildirimlerinde yer alan mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair Vergi Tekniği Raporu bulunması),

o) Adına belge düzenlenen mükellefler hakkında olumsuz tespit veya olumsuz rapor bulunması,

p) Mükellefe hizmet veren meslek mensubunun, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek amacıyla organize mükellefiyet tesis edenlere hizmet vermekte olması,

r) Mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin sahteliğine hükmedilmiş veya sahte oldukları bir mahkeme veya resmi bir makam nezdinde ikrar olunmuş olması.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu[8] sahte belge düzenleme fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının esas alınarak aşağıdaki hususların varlığında suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğine dair savunmalarına itibar edilmeyeceğine karar vermiştir.

a) Sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı,

b) Mal stoklarının bulunmadığı,

c) Depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı,

d) Beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri,

e) Yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği,

f) Gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları,

g) Faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edememesi.

2. SAHTE FATURA KULLANMA 

4369 sayılı Kanunla, 1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve sahte fatura kullanma ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359/b maddesinde yer verilmiştir.

Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.

Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.

Vergi incelemeleri sonucunda katma değer vergisi yönünden 12.104.078.223 TL matrah farkı bulunmuş olup bunun üzerinden 4.917.247.676 TL KDV tarh edilmiştir. 2018 yılında yapılan vergi incelemeleri sonucunda tarhı istenilen toplam 8.722.800.218 TL tutarındaki verginin dağılımına bakıldığında % 56,37’lik oran sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.[9]

Bu nedenle, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiiller, vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.[10]

Sahte faturanın sahte olduğunu bilerek alan ve kullanan vergi yükümlüleri, belge tutarını katma değer vergisi, kurumlar vergisi ve gelir vergisi gibi tüm vergi matrahlarından indirmekte ve daha çok vergi kaybına neden olmaktadırlar. Bu nedenle sahte belgeyi bilerek kabul eden ve kullanan kişileri de kaçakçılık suçu işleyen kişiler olarak değerlendirmiştir.

Daha basit bir anlatımla bir belgeyi düzenleyen A firması muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek vergi kaçırmaktadır. Bunu kullanan B firması da yine muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanarak vergi kaçırmaktadır.[11]

2.1. Bilerek sahte fatura kullanma

Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.

Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

3. KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA MÜTALAA

5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun [12] 158 ila 160 ıncı maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.

Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen ‘mütalaa’ kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır.

Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul başlıklı madde de, Kanununun 367 inci maddesine göre, yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun (RDK) mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.[13]

Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Vergi müfettiş ve yardımcıları ile Vergi Rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı vergi dairesinden inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır. Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.

Vatandaşın mali emniyet mülahazası nedeniyle, vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin veya Cumhuriyet savcılarının doğrudan doğruya soruşturma yapma yetkileri bulunmamaktadır. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.

Vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.[14]

4. KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA FAİL

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesine göre, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.

Örnek: Faturaları şekil şartlarını taşıyıp taşımağı, faturalar üzerindeki yazı ve imzaların kime ait olduğu, faturaların kimden alındığı, ifadelerin tespiti ile suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca şirket ortağı ve temsilcisini cezalandırma yerine fiili işleyenin cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir.[15]

Örnek: Mükellef şirketin temsile yetkili üç ortağından birisi olduğu ve şirketin idaresine fiilen katılmadığı şeklindeki dosya kapsamı ve diğer sanık beyanları ile tutarlı olduğu anlaşılan savunması karşısında, suç ve cezanın şahsiliği ilkesi gereği, şekli sorumlu olan yasal temsilciler değil suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcilerin cezalandırılması gerekmektedir.[16]

5. KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE VERGİ ZİYASI CEZASI İLİŞKİSİ

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin son fıkrasına göre, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezaları birbirinden farklı tatbik edilecektir.

Filhakika, ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.

Örnek: Mükellef kurumun, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı 2020/Aralık döneminde 25.000 TL haksız KDV indirimi yaptığı tespit edilmiştir. Bu tutarda devreden katma değer vergisi azaltılmış olup ödenecek katma değer vergisi çıkmamıştır.

Sahte fatura kullanma fiilinden dolayı vergi ziyaı cezasının uygulanamayacak olması, aynı kanunun 359 uncu maddesi kapsamında kamu davası açılmasına mani teşkil etmeyecektir.

6. KAÇAKÇILIK SUÇLARININ PİŞMANLIK CEZASI İLE İLİŞKİSİ

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesine göre, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

2008 tarih ve 5728 sayılı Kanun ile beraber kaçakçılık suçları dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-b-c-ç[17] maddeleri kapsamında adli makamlara intikal ettirilen davalar mükellefler için büyük riskler doğurmaktadır.

Bu nedenle, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık” ve 360 ıncı maddesinde hüküm altına alınan “Cezadan indirim (İştirak)” suçlarından hapis cezası yatmak istemeyen mükelleflerin işledikleri fiili, resmi makamların kayıtlarına intikalinden evvel kendiliğinden bildirmeleri halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanmaları mümkün olacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 371 inci maddesinde belirtilen pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında adli soruşturma talebi ile Cumhuriyet Başsavcılığına dava açılamayacaktır. Kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve şartları taşıyan mükellefler hakkında bu suçlardan dolayı suç duyurularında bulunulamaz ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilemez.

Dip Notlar:

[1] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarih ve Esas No: 2018/427, Karar No: 2018/517

[2] 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 24.12.2004 tarih ve Esas No:2004/152, Karar No: 2004/199

[4] Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] Vergi Denetim Kurulu yönetmeliğinde değişiklik yapılması hakkında yönetmelik 25.10.2016 tarih ve 29868 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6] 20 Şubat 2015 Tarihinde Bakanlık Makamının Onayı İle “Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge” Ve “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul Ve Esaslara İlişkin Yönerge”

[7] Bknz. Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge”

[8] 08.11.2018 tarih ve 2018/427 Esas, 2018/517

[9] Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, 2018 Faaliyet Raporu. Sayfa: 46

[10] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 11.07.2014 tarih ve Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366

[11] Anayasa Mahkemesinin 26.05.2004 tarih ve Esas No:2004/35, Karar No:2004/64

[12] 17.12.2004 Sayı ve 25673 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[13] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366

[14] Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararı

[15] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/4369, Karar No: 2015/8334

[16] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/14723, Karar No: 2015/7962

[17] 359 maddesinin (ç )bendi ile ilgili düzenleme. 7318 sayılı Kanun. 30.04.2021 yürürlük.

Devamı: Vergi Usul Kanunu Kapsamında 3 Yıldan, 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Gerektiren Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Fiili – Muharrem ÖZDEMİR, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Anayasa Mahkemesinin 2017/30526 Başvuru Numaralı Kararı – Sahte Fatura

Anayasa Mahkemesi 2017/30526 Sahte Fatura

Anayasa Mahkemesinin 18/11/2020 Tarihli ve 2017/30526 Başvuru Numaralı Kararı

20 Ocak 2021 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 31370

Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

………… KALIP VE PLASTİK KAPAK İMALATI SANAYİ VE TİC LTD. ŞTİ.

BAŞVURUSU

Başvuru Numarası: 2017/30526

Karar Tarihi: 18/11/2020

Başkan: Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler: Burhan ÜSTÜN, Hicabi DURSUN, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Selahaddin MENTEŞ

Raportör: Eren Can BENAKAY

Başvurucu: ………… Kalıp ve Plastik Kapak İmalatı Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.

Vekili : Av. Özge …………….

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, sahte fatura kullanma sebebine dayalı olarak resen tarh edilen vergi riyaı cezalı katma değer vergisinin iptali İstemiyle açılan davada fatura düzenleyicisi mükellefin faaliyetinin gerçek olduğu yolunda başka mahkemeler tarafından verilen kararların dikkate alınmaması nedeniyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 2/8/2017 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4 Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir;

8. İstanbul Rami Vergi Dairesinin mükellefi olan başvurucu, plastik paketleme malzeme imalatı işi ile uğraşmaktadır.

9. Başvurucuya ait 2010 yılı yasal defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmıştır. Anılan incelemede başvurucunun alış belgeleri arasında K. Limitet Şirketinden (Şirket) aldığı faturalara rastlandığı, bu faturaların yasal defterlere kaydının yapıldığı ve ilgili dönem beyannamelerine intikal ettirildiği hususları tespit edilmiştir. Şirket hakkında düzenlenen 28/11/2013 tarihli vergi tekniği raporunda;

Toptan plastik hurda faaliyetinde bulunmak üzere 11/2/2009 tarihinde tesis edilen mükellefiyetinin 31/8/2012 tarihi itibarıyla resen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısı tebliğ edildiği hâlde ibraz ödevinin yerine getirilmediği belirtilmiştir. Şirket nezdinde yapılan yoklamalarda işyerinin küçük olduğu, şube ve deposunun olmadığı, nakliye aracının bulunmadığı, stok emtiasının olmadığı tespit edilmiştir. Şirketin 2011 yılında mükellefiyeti resen terkin edildikten sonra tekrar mükellef olmak için dilekçe verdiği, mükellefiyeti başladıktan sonra 2012 yılında mükellefiyetinin resen terkin edildiği ifade edilmiştir. Resen terkinden önce yeni adresinde yapılan yoklamada faal olmadığı görülmüştür. 2009 ile 2012 yılları arasında mal ve hizmet alımı yaptığı firmalar hakkında sahte fatura düzenlediği hususunda vergi tekniği raporları bulunduğu, öte yandan 2010 ile 2012 yılları arasında alım yapılan firmaların %98’inin hakkında olumsuzluk (düzenleme yönünde) bulunan mükellefler olduğu belirtilmiştir. Yine mükellefin 2009 yılı ile 2012 yılı arasında çok yüksek satış rakamları bildirmesine rağmen mal ve hizmet alımına ilişkin bildirdiği rakamların satış rakamlarına oranla düşük olduğu ve bu tespitlerden hareketle de başvurucunun düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu kanaati ifade edilmiştir.

10. Yukarıda yer verilen tespitlere bağlı olarak Şirketin düzenlediği faturalar sahte olarak kabul edilmiş ve başvurucunun Şirketten yapmış olduğu alımların sahte fatura ticareti niteliğinde olması nedeniyle hakkında 16/12/2015 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiş ve 2010/8 dönemine ilişkin olarak 30/12/2015 tarihinde vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır.

11. Başvurucu, cezalı tarhiyatın iptali istemiyle 27/1/2016 tarihinde İstanbul 14. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde alım yapmış olduğu Şirketten kendisi gibi alış yapan başka mükelleflerin açmış olduğu davalarda Şirketin düzenlediği faturaların sahte olmadığına karar verildiğini belirterek anılan mahkeme kararlarını dilekçesine eklemiştir. Bununla beraber Şirket ile olan ticari ilişkisinin gerçek olduğunu ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığını ifade etmiştir.

12, Mahkeme, başvurucunun açmış olduğu davayı 30/6/2016 tarihli kararı ile reddetmiştir. Kararda Şirket hakkında yukarıda değinilen tespitlere yer verildikten sonra Şirketin defter ve belgelerini ibraz etmediği. 2010, 2011 ve 2012 yıllarındaki alışlarının %98’inin hakkında olumsuzluk (düzenleme yönünde) bulunan mükelleflerden yapıldığı, hakkında olumsuzluk bulunmayan bir kurumdan yapılan alımların ise toplam alışlara oranının uyuşmazlık konusu dönemde binde 7 gibi cüzi bir oranda olduğu şeklindeki tespitlerden hareketle Şirketin gerçek ticari muamele gerçekleştirmediğinin kabulü gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle Şirket tarafından düzenlenip başvurucunun katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmış olduğu faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı ifade edilerek dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir.

Tamamı İçin Tıklayınız

personel programı

Devamı: Anayasa Mahkemesinin 2017/30526 Başvuru Numaralı Kararı – Sahte Fatura Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (4) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek [1]

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Öncesi

Müteselsil Sorumluluk Uygulamasına Alıcıların Sorumluluğuna Nasıl Gidilebilir?

Mal veya hizmet alım-satımında satıcının KDV’yi Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergide 1 seri numaralı KDV Uygulama Genel Tebliğinin (IV/E-3.2) bölümünde belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar.

Ancak alıcılar, KDV dahil toplam işlem bedelini;

5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla ödemeleri ve bankaya yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile bankadaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

– Ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekin Türk Ticaret Kanununun 785’inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenmiş olması,

– Ödemenin kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılması,

– Ödemenin PTT yoluyla yapılması halinde, ödeme sırasında düzenlenecek belgenin ibrazı (satıcının veya adına hareket edenlerin adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla)

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar. Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmaz. Ayrıca dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini yukarıda belirtilen şekilde tevsik etmeleri gerekir.

Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmaz.

Öte yandan 3065 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan (tarımsal amaçlı kooperatifler hariç) kurum ve kuruluşlar ile sermayelerinin (%51) veya daha fazlası söz konusu kurum ve kuruluşlara ait iktisadi işletmelerin mal teslimi veya hizmet ifalarında taraf olduğu alım-satım işlemlerinde müteselsil sorumluluk uygulanmaz. Buna göre;

– Yukarıda sayılan kuruluşların mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin bu alışlarla ilgili vergiyi,

– Bu kuruluşlardan mal ya da hizmet satın alanların ise sözü edilen kuruluşların bu satışlarıyla ilgili vergiyi,

Hazine’ye intikal ettirmemeleri nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsamında işlem yapılmaz.

personel programı

3.2.2.11.1. İşleme Doğrudan Taraf Olmayanlar

Bir mükellefin, mal veya hizmet temin ettiği safhalardan daha önceki safhalarda, bu mal veya hizmetle ilgili KDV’nin Hazine’ye intikal ettirilmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulabilmesi için, sözü edilen mükellef ile vergiyi Hazine’ye intikal ettirmeyenler arasında;

  • menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık,
  • sermayesine katılma,
  • organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin,

mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarda açıkça belirtilmiş olması zorunludur.

Müteselsil Sorumluluk Uygulaması

Müteselsil sorumluluk uygulaması aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilir.

a) Vergi, mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilir ve öncelikle mükelleften aranır.

b) Müteselsil sorumluluk satın alınan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar sorumluluk kapsamı dışındadır.

c) Mükellef dışındaki kişilerden (müteselsil sorumludan) yapılacak takibe ödeme emri tebliği suretiyle başlanır.

ç) Bu esaslar dikkate alınarak mükellef tarafından beyan edilen ancak, ödenmeyen vergi ile ilgili olarak;

– Mükellefe, bilinen adreslerinde bulunamadığından ödeme emri tebliğ edilememiş olması veya

– Kendisine ödeme emri tebliğ edilen mükellefin mal beyanında bulunmamış, vergi dairesince de malı tespit olunamamış veya beyan edilen veya vergi dairesince tespit olunan malların amme alacağını karşılamayacağının anlaşılmış olması,

hallerinde vergi aslı, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı için mükellef dışındaki müteselsil sorumlu nezdinde ödeme emri ile takibe başlanır.

d) Mükellef tarafından noksan beyan edilen veya hiç beyan edilmeyen vergi için yapılacak tarhiyat üzerine tahsil edilebilir hale gelen vergi ve gecikme faizi, yukarıda belirtilen şartlara göre müteselsil sorumlu nezdinde ödeme emri ile takibe alınır.

Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Özel Belgede Sahtecilik Suçu Açısından Değerlendirilmesi

TCK m.5’e göre, Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır”.

İlgili madde, yasanın genel hükümleri arasında yer alan düzenlemelerin özel yasalar açısından da uygulanacağını hükme bağlamıştır. Türk Ceza Kanununun genel hükümleri arasında yer almayan ve “Topluma karşı suçlar” başlıklı üçüncü kısmın “Kamu güvenliğine karşı suçlar” bölümünde düzenlenen “İçtima” başlıklı 212. maddesine göre, “Sahte resmi veya özel belgenin bir başka suçun işlenmesi sırasında kullanılması halinde, hem sahtecilik hem de ilgili suçtan dolayı ayrı ayrı cezaya hükmolunur”. Genel hükümler kısmında yer almayan bu düzenleme, özel yasalar bakımından uygulama alanı bulmayacaktır.

Şöyle ki; Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 06.04.2010 tarihli, 2010/7-38 E. ve 2010/79 K. sayılı kararına göre, “İçtima” başlıklı TCK m.212 genel hükümler arasında yer almadığından, TCK m.5’te düzenlenen kural burada geçerli olmayacaktır.

5237 sayılı TCK m. 212, yalnızca Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen suçlara ilişkin olarak uygulanabilecektir. Özel yasalarda düzenlenen suçların işlenmesi sırasında sahte evrak düzenlenmiş olması halinde failin ayrıca bu suçtan da cezalandırılabilmesi için o yasada özel bir düzenleme yapılmış olması zorunlu olup, aksinin kabulü ceza kanunlarında kıyasın uygulanması anlamına gelecektir. Örneğin, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu m.4/5’te yer alan düzenlemeye göre, “Bu Kanunda tanımlanan suçların belgede sahtecilik yapılarak işlenmesi halinde, ayrıca bu suçtan dolayı da cezaya hükmolunur”.

Kanun koyucu ilgili düzenleme ile bu Kanun açısından kural koymakla kalmamış, bunun yanında bu şekilde hüküm bulunmayan özel yasalar açısından TCK m.212’nin uygulanmayacağına ilişkin iradesini de dolaylı olarak göstermiştir.

Vergi Usul Kanununun Suçlarda Birleşme başlıklı m.340/1’e göre, “Bu Kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez”. Bu düzenleme ile vergi kaçakçılığı sonucunda vergi ziyaına neden olan fail hakkında idari yaptırım kararının uygulanması, ayrıca m.359 gereğince vergi kaçakçılığı suçundan ceza verilmesine engel teşkil etmeyecektir.

Bu hüküm; vergi ziyaı nedeniyle ceza kesilmesinin, 359. maddeye göre ceza verilmesine engel olmayacağına ve içtima açısından eylemlerin birleştirilemeyeceğine yöneliktir. Bu eylemler, bir yanda fatura verilmemesi veya alınmaması gibi usul ve şekil hükümlerine uyulmaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası olup (VUK m.353), diğer yanda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçuna ilişkindir. Bu hüküm dışında, içtima hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına yönelik bir düzenlemenin yer almadığı Vergi Usul Kanunu’nda, TCK m.212 gereğince belgede sahtecilik suçu bakımından ayrıca ceza verileceğine yönelik bir düzenleme de bulunmamaktadır.

Tüm bu nedenlerle; vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri “sahte” olarak düzenleme veya kullanma fiillerinin; VUK m.359/b’de düzenlenen vergi kaçakçılığı suçunun maddi unsurları içinde eridiğini ve Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik hükümleri bakımından da ayrıca cezalandırılamayacağını kabul etmek gerekecektir[2].

Yargıtayın 11. CD 26.01.2006 tarih, E. 2003/11723, K. 2006/246 sayılı Kararında Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 12.11.1990 ve 6-217/268 sayılı kararında da açıklandığı üzere; sahte kira sözleşmesi düzenleyen sanığın amacı vergi matrahını düşük göstererek, daha az vergi ödemek ve bu suretle vergi kaçırarak kendi

sine çıkar sağlamaktır. Özel evrakta sahtecilik suçu, bu belgenin Maliye dışında başka bir makama veya kiralayana karşı kullanıldığında oluşabileceğinden tebliğnamedeki özel evrakta sahtecilik suçunun tartışılması gerektiğine ilişkin bozma düşüncesine iştirak olunmamıştır.

Meslek Mensupları Açısından Konunun Önemi

Muhasebe meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluklarına ilişkin düzenleme Vergi Usul Kanununa 24.06.2004 tarih ve 4008 sayılı Kanunun 6’ncı maddesi ile eklenen Mükerrer Madde 227 ile yapılmıştır. Buna göre vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya ve bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu yönünde düzenlenme yapılmıştır.

Ayrıca, madde de yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır.

Bu durumda, bazı vakalarda meslek mensupları da mükelleflerle birlikte suça iştirakten dolayı sorumlu tutulup haklarında adli ve idari işlemler tesis edilebilmektedir. Konu hakkında Sorumluluk Raporu düzenlenmesine ilişkin ilkeleri belirleyen bir Yönerge de ihdas edilmiştir[3].

Danıştay, konuya ilişkin kararında sahte fatura kullanan bir şirketin muhasebecisinin bu fiilinden sorumlu olmayacağına karar vermiştir. Kararda sahte fatura kullandığı iddia edilen bir şirket hakkında, tarhiyat önerilmiştir. Tarhiyat bu mükellefin bu sahte faturayı kasıtlı olarak kullanmadığından dolayı yapılan tarhiyatın terkin edilmesine karar verilmiştir. Sonuç olarak mükellef bu tarhiyat hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma hükümlerine göre tarhiyat talep edilmiş ve üzerinde de uzlaşmaya varılmıştır. Daha sonra konuyla ilgili olarak mükellef vergi dairesine ödeme yapamamıştır. Ödeme emri aşamasında ise mükellefin o dönemdeki muhasebecisine rücu edilerek ödeme emri tebliğ edilmiştir. Meslek mensubunun ödeme emrine karşı açtığı bu dava mahkemece kabul edilerek, bu konuda meslek mensubunu sorumlu olmayacağına ilişkin karar vermiştir (Danıştay 4. Daire, 9/3/2005 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347)

Danıştay 3. Dairesinin vermiş olduğu kararda mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşmaya vararak uzlaşılan ve üzerinde mutabık kalınan vergi ve cezaları ödemese bile, sorumlusunun muhasebecisinin olamayacağına karar vermiştir (Danıştay 3. Dairesi, 9/11/1999 gün ve E: 1998/2581-K: 1999/3680).

Danıştay 4. Dairesi de 7/2/2006 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347 sayılı kararlarında “Muhasebecilerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğmakta olup, şirketin düzenlediği faturalar karşılığında %5 komisyon geliri elde ettiği varsayımına dayanılarak 213 sayılı VUK’nın mükerrer 227. maddesi uyarınca muhasebeci olan davacının sorumluluğuna gidilemeyeceğine” karar vermiştir (Danıştay 4. Dairesi de 7/2/2006 gün ve E: 2004/1877-K: 2005/347)

Adana 1. Vergi Mahkemesinin E: 2013/1262, K: 2013/1467 sayılı ve 30.12.2013 tarihli kararında iştirak suçlaması için yeterli düzeyde somut tespit arandığı anlaşılmaktadır:

“Olayda, sahte fatura düzenlendiği tespit edilen mükellefe ait ilgili dönem beyannamelerinin internet ortamında muhasebeci olan davacı tarafından verilmesi nedeniyle davacının sahte belgelerden haberdar olduğu ve fiile iştirak ettiğinden bahisle dava konusu cezaların kesildiği görülmüş ise de; mükellef hakkında düzenlenen anılan vergi tekniği raporu ile mükellefin sahte fatura düzenlendiği tespit edilmesine karşın, Türk Ceza Kanununun 39. maddesinde, suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmanın yardım etme ve iştirak niteliğinde olduğu açıklandığından, davacının adı geçen mükellefin sahte fatura düzenleme fiilini işlemesinden önce veya işlediği sırada yardım etmek suretiyle bu fiilin işlenmesini kolaylaştırdığı yönünden somut tespit ve delil bulunmadığı, ayrıca sahte fatura düzenleneme fiilinin gerçekleşmesinden sonra anılan faturaların bir sonraki ayda davacı tarafından beyannameye konu edilmesinin de Türk Ceza Kanununun 39. maddesinde belirtilen yardım etme tanımına uymadığı anlaşılmaktadır…”

İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 17/2/2004 gün ve E: 2004/99-K: 2005/140 sayılı kararlarında muhasebecinin mükellefin sahte ve muhteviyatı itibariyle fatura düzenlenmesi ile ilgili olarak sorumlu olamayacağına ve bu nedenle muhasebeci hakkında önerilen tarhiyatı ortadan kaldırmıştır.

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

[2] Prof. Dr. ŞEN, Ersan, “VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi”, https://www.hukukihaber.net/vuk-m359a-2-ve-m359b-mukayesesi-makale,3623.html

[3] “https://vergidosyasi.files.wordpress.com/2017/01/smmm_ve_ymmler_hakkinda_verg_mf
ettlernce__sorumluluk_rapornda_uyulacak_usul_ve_esaslara_lkn_vdkynerges.pdf”

Devamı: Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (4) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (3) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Sahte Belge Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Öncesi

Sahte Belge Düzenlenmesi ve Kullanımına Yönelik Cezalar

Sahte belgenin yasal defter kayıtlarında bilerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda sonuçları itibariyle çok ağır yaptırımlar uygulanmaktadır. Bu tür eleştirilerde; KDV dahil sahte belge tutarının %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin 3 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmekte, sahte belge kullanma fiilini işleyen kişi hakkında üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmak üzere kamu davası açılmaktadır.

Ayrıca, bilerek sahte fatura kullanıldığının iddia edilmesi durumunda, tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar için tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma hakkından yararlanılamamaktadır.

Sahte belgenin bilmeyerek kullanıldığının iddia edilmesi durumunda ise KDV dahil sahte belge tutarının %10’u oranında özel usulsüzlük cezası kesilmekte, ziyaa uğrayan vergi geri istenmekte, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir.

Yukarıda zikredilen her iki durumda da, sahte belge kullanan mükellef “özel esaslara tabi” mükellef olarak listeye alınmaktadır.

İncelemelerde özel usulsüzlük cezaları ihdas edilse de, yargı kararlarında aksi değerlendirmelere tanıklık etmekteyiz. Danıştayın yerleşik bazı kararlarında 213 sayılı VUK’un 353/1 maddesine göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespit edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Aksi takdirde bu ceza varsayıma dayalı olacağından, kesilmesi olanağı bulunmamaktadır.

Konuyla ilgili olarak Danıştay 4. Dairesinin 12.4.2001 tarihli ve E.2001/656, K.2001/1511 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında söz konusu belgeleri vermeyen ve almayanların her birine belli bir meblağda özel usulsüzlük cezasının kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu madde uyarınca ceza uygulanmasının, ancak satılan emtianın veya işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu, özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan maddede öngörülen nitelikte ve davacı şirketin emtia alımında kullandığı faturaların içeriği itibarıyla gerçek olmadığına dair bir tespit yapılmadığı, bu durumda idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı şirket hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmediği” yönünde hüküm verilmiştir.

Danıştay 9. Dairesi de, 23.06.2009 tarihli ve E.2008/62, K.2009/2780 sayılı kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, faturada yer alan emtianın aslında belgesiz alındığına yönelik tarafları belirli kesin ve somut tespit bulunmadığından isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul eden, Vergi Mahkemesi kararının Dairelerince de uygun bulunduğu” belirtilmiştir.

personel programı

Sahte Belge Düzenlenmesi Karşılığında Komisyon Geliri Elde Edildiği İddiaları

Sahte belge düzenlenmesi çoğu zaman komisyon şeklinde bir gelirin elde edilmesi ile sonuçlanır. Belgeyi düzenleyen, haksız KDV indirimi veya iadesi nedeniyle aralarında tespit ettikleri oranda veya tutarda komisyon geliri elde etmektedir. Mükellefler kara para aklama, karı bir yerden diğerine aktarma, yolsuzluk veya yolsuzluğu gizlemek, emtia dengesini sağlamak, haksız vergi iadesi almak, hayali ihracat yapmak gibi pek çok amaçla sahte belge düzenleme amaçları bulunabilmektedir.

Özellikle aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişki bulunmayanların böyle bir fiilin içinde bulunması olayın olağan akışı, iktisadi ticari teknik icaplara uygun düşmektedir. Buna karşın, her hal ve şart altında belgeyi düzenleyen adına komisyon gelirinin elde edildiği iddiası ise yetersizdir. Komisyon gelirinin ne olduğu, ne olması gerektiği ise açık değildir.

Danıştay 3. Daire’nin 26.1.1994 gün, 1992/983 E., 1994/179 K., Danıştay 3. Daire’nin 26.1.1994 gün, 1992/983 E., 1994/179 K. sayılı kararı gibi bazı kararlarda sahte belge düzenlemede komisyon oranın asgari, düzenlenen fatura miktarının KDV dahil tutarının %2’si olarak alınabileceğine dair çeşitli görüşler ortaya çıkmaktadır. Bu durum, fatura hacmi, ilişki durumu gibi çeşitli nedenlerle daha yüksekte olabilmektedir.

DVDDGK’nın 24.12.2004 tarih, 2004/152 E., 2004/199 k. sayılı kararında ise,

Anılan karar, komisyon karşılığı içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle elde ettiği geliri beyan etmediğinden bahisle, yükümlü adına 1998 yılının Ocak-Aralık dönemleri için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada; Vergi Mahkemesinin kararının temyizi üzerine Danıştay Yedinci Dairesi 26.9.2002 günlü ve E: 2001/3694, K: 2002/2968 sayılı kararıyla; yükümlünün temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, vergi mahkemesi kararının vergi idaresinin temyizine konu olan hüküm fıkrasının, komisyon gelirinin hesaplanmasında, ilgili dönemde beyan edilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilave edilmesinin, vergiden vergi alınması anlamına geleceği ve mükerrer vergilemeye yol açacağı gerekçesine dayandığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen bir şirketin elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanmasında, düzenlenen sahte faturaların katma değer vergisi dahil toplam tutarlarının, diğer bir ifadeyle, katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilavesi suretiyle bulunacak toplam tutarın, esas alınması gerektiği, olayın niteliği itibarıyla, sadece beyan edilen, ödenmemiş fiktif bir verginin komisyon geliri matrahına dahil edilmesi nedeniyle vergiden vergi alınmasından ya da mükerrer vergilendirmeden söz edilemeyeceği, bu bakımdan, davacı şirketin komisyon karşılığı düzenlediği sahte faturalar nedeniyle elde ettiği komisyon gelirinin hesaplanmasında, söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergisinin de matraha ilave edilmesinde isabetsizlik bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yoldaki iptale ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmediği gerekçesiyle yükümlünün temyiz istemini reddetmiş, vergi dairesinin temyiz istemini kabul ederek kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi 16.4.2004 günlü ve E: 2004/311, K: 2004/479 sayılı kararıyla; verilen sürede defter ve belgeler ibraz edilmediğinden re’sen takdir sebebinin mevcut olduğu, mal alış ve satışlarının gerçek olmaması nedeniyle komisyon karşılığında sahte faturalar düzenlendiği, düzenlenen bu belgeler üzerinden %2 komisyon geliri elde ettiğinin tespiti üzerine davacı adına ilgili dönemler için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapıldığının anlaşıldığı, ancak, Danıştay kararlarında, düzenlenen sahte fatura karşılıklarından %2 komisyon geliri elde edileceği kabul edildiğinden, dönemler itibarıyla beyan olunan katma değer vergisi matrahları üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarları ilave edilerek toplam tutarları üzerinden komisyon geliri hesaplanması ve hesaplanan bu tutarlar üzerinden yeniden katma değer vergisi hesaplanmasının mükerrer vergilendirmeye yol açacağı gerekçesiyle matrahın azaltılması yolundaki ilk kararında direnmiş, direnme kararının temyiz edilmesi üzerine adı geçen DVDDGK anılan kararı ile “… Olayda, yapılan karşıt inceleme sonucu davacı şirketin komisyon karşılığında içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin tespiti üzerine, 1998 Ocak-Aralık dönemlerinde verdiği katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen katma değer vergisi matrahına, hesaplanan katma değer vergisi de eklenerek bulunan toplam fatura bedeli üzerinden komisyon geliri elde ettiği kabul edilerek katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır.

Suçun Örgüt Kapsamında Değerlendirilmesi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinin (a/2) ve (b) de bentlerinde sahte veya yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma ihtilaflarında bu suçun bireysel olarak işlenmesi ile toplu ve/veya organize olarak işlenmesine ve/veyahut bu suçun işlenmesi için örgüt kurulmuş olmasına ilişkin açık bir belirleme yer almamaktadır.

Sahte belge düzenleme fiilinin ülkemizde yayığın olduğu bilinmesine karşın, bu işin organize nitelikte Hazine zararı yaratacak şekilde gerçekleşmesi bireysel fiillerle kıyaslandığından daha ağır tahribatları olduğu açıktır.

Sahte belge düzenleme fiili, geçmiş ülke deneyimlerini de dikkate aldığımızda bireysel fiiller dışında örgütlü olarak gerçekleşmesi durumunda daha ağır yaptırımların olması bize göre gerekli ve zorunlu bir durumdur. Her iki fiilde de kamu düzeni bozulmakla beraber, suçun örgütlü olarak gerçekleştirilmesinde daha ağır bir ceza uygulanması kanun hükmünden beklenen amacın gerçekleşmesinde çok büyük önem arz etmektedir.

Bize göre, yapılacak bir kanun değişikliği ile bir “organize kaçakçılık suçu” tanımı yapılarak, suçun yaptırımlarının ağırlaştırılmasının hukuk ilkeleri çerçevesinde gerekli ve zorunlu olduğu değerlendirmeleri yapılmaktadır.

Genel olarak sahte belge ticaretinin paravan şirketler aracılığıyla organize şekilde yapılması, bu işin meslek edinilmesi gibi durumlarda sık gözlenen bir diğer durumdur. Sahte belgeleri yapan örgütler veya paravan şirketler aracılığıyla organize şekilde yapanlara ulaşılamaması, bu kişilerin sık işyeri ve vergi dairesi değiştirmesi, mal varlığı olmayan kişiler adına ortaklık kurulması gibi durumlar ortaya çıkabilmektedir.

Vergi incelemelerinde ise genel olarak bu mükelleflerden yasal defter ve belgelerinin ibrazı istendiğinde ibrazdan kaçındıkları çokça vaka ortaya çıkmaktadır. Bu mükelleflerin defter ve belgelerin yandığı, çalındığı, su baskınına uğradığı veya benzeri gerekçelerle yok olduğunun iddia edilmesine karşın herhangi bir somut tespite genelde rastlanılmamaktadır. Bu gibi hallerde defter ve belgelerin zayi olduğu yönünde mahkeme kararlarının ibraz edildiği de bazı durumlar da bulunmaktadır.

Yargı kararlarına yansıyan olaylarda sahte belge düzenlediği veya kullandığı iddia edilen mükelleflerin genel olarak;

  • Bilinen Adreslerinde Bulunmadıkları,
  • İncelenmek Üzere İbrazı İstenen Defter ve Belgeleri İbraz Etmedikleri,
  • Vergi Dairesine Katma Değer Vergisi Ödemedikleri, Daima Devreden Katma Değer Vergisi Alacaklarının Bulunduğu,
  • Beyanname Vermedikleri veya Düşük Miktarda Vergi Tahakkuku Ortaya Çıktığı,
  • Ödenmesi Gereken Vergilerin Ödenmediği,
  • Çok Sık Olarak Ortaklık Yapılarını Değiştirdikleri,
  • Fatura Bedellerinin Ödendiğinin Bir Takım Vesikalarla İspatlanma Çabasının İkna Edici Özelliğe Sahip Olmadığı,

tespitleri üzerinde durulduğu anlaşılmaktadır.

VUK’un 11. maddesine göre yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.

Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.

Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.

Kanun hükmünde yer alan alım satımda bulunanların tespiti, hizmetten yararlananların tespiti kolay olmakla beraber, aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide olanların tespiti her durumda kolay olmamaktadır. Bu tespitler, ekonomik delil sisteminde her türlü mukni ve muteber delil ile iddia konusu edilebilirken, yeterli delil niteliği taşımayan tespitlere dayalı incelemelerin yargıda düştüğü gözlemlenmektedir.

Yapılan vergi incelemelerinde VUK 11. Madde kapsamında mükelleflere getirilen eleştirilerde ticari ilişkinin tespiti ve müteselsil sorumluluğun talep edilebilmesi için, yargı tarafından yeterli delil bulunmadığı gerekçeleri ile bazı incelemelerin kaybedildiği anlaşılmaktadır.

Konuyla ilgili bir davada İçel Vergi Mahkemesi davacı mükellefler tarafından açılan davayı “… inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında, davacı şirketin ihtilaflı dönemde mal alış faturalarında ismi geçen firma ve şahıslardan hiçbirinin gerçek bir ticari faaliyet göstermediğinin anlaşıldığı, dolayısıyla söz konusu faturaların gerçeği ifade etmediği ve yükümlünün haksız katma değer vergisi iadesi aldığı ” gerekçesiyle davayı reddetmiş, kararın temyizi sonrası Danıştay 9. Daire 08.12.1994 tarih ve 1994/2071 E., 1994/4879 k. sayılı kararıyla; “… satıcı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemeler sonucunda, yükümlüye mal satmış görünen şirketlerden … Limited Şirketinin resmi kayıtlardaki bilinen adresinin devamlı kapalı olması, … Ticaret ve … Tarım Ürünleri Ticaret Gıda Sanayi Limited Şirketinin adreslerinde başka kişilerin faaliyette bulunması ve bu adreste anılan şirketin tanınmaması, … ve … Limited Şirketinin de paravan şirket olması ve bu şirketlerin devamlı devreden katma değer vergisi beyan etmeleri nedeniyle dava reddedilmiş ise de; inceleme elemanınca yapılan araştırma sonucunda elde edilen bilgilerin, ihtilaf konusu faturaların gerçeği yansıtmadığının sadece belirtilen sebeplerle kabulüne yeterli neden teşkil etmeyeceği, bu durumun somut ve kesin delillerle ortaya konulması gerektiği, yeterli bir inceleme ve araştırmaya dayanmadan uygulandığı anlaşılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde uygunluk bulunmadığı ” gerekçesiyle İçel Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.

İçel Vergi Mahkemesi ise bozmaya uymayarak 22.3.1995 tarih ve 1995/187 E., 1995/194 k. sayılı kararıyla; “… inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında, ödevli şirketin ihtilaflı dönemde mal alış faturalarında ismi geçen firma ve şahıslardan hiçbirinin gerçek bir ticari faaliyet göstermediğinin anlaşıldığı, davacı dava dilekçesinde mal aldığı kişilerin noterde ifade vererek, söz konusu faturaların gerçek mal satışlarına ait olduğunu kabul ettiklerini iddia etmiş ise de, sözü geçen kişilerin bilinen adreslerinde bulunmadıkları, incelenmek üzere ibrazı istenen defter ve belgeleri ibraz etmedikleri, ihracatçı firmalara fatura temin ederek fatura ticareti yapmak üzere kurulmuş firmalar olduğu, vergi dairesine katma değer vergisi ödemedikleri, daima devreden katma değer vergisi alacaklarının bulunduğu, fatura bedellerinin ödendiğinin bir takım vesikalarla ispatlanma çabasının ikna edici özelliğe sahip olmadığı, ayrıca gümrük çıkış beyannamelerine göre, malların ihraç edildiği ileri sürülmüşse de, gümrüklerde ihraç edilmek üzere gümrük hattına getirilen malların tümünün kontrolü mümkün olmadığından, incelemenin sondaj ve örnekleme yoluyla yapıldığı, bu nedenle ihracatın gerçek olup olmadığının ancak, ihracattan önceki kademelerde yapılan alım-satım işlemlerinin gerçek niteliklerinin saptanmasına bağlı bulunduğu, inceleme elemanınca yapılan tespitler karşısında faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığı ve yükümlünün haksız katma değer vergisi iadesi aldığı …” gerekçesiyle ilk kararında direnmiş, konunun Danıştay VDDGK’ya sirayet etmesi üzerine Danıştay VDDGK 17.01.1997 tarih, 1995/161 E., 1997/79 k. sayılı kararı ile Vergi Mahkemesi kararını onamıştır.

Yargının aksi yönde de bazı kararları bulunmakta olup, aşağıda bazı özel kararlara yer verilmektedir:

“Buna göre, 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin katma değer vergisi ihtilaflarına da uygulanacağı anlaşılmaktadır. Ancak bu maddedeki müteselsil sorumluluğun katma değer vergisi ihtilaflarına uygulanabilmesi için gerçek mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin yahut kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi şarttır.

Dosyada mevcut vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili yasal defterine kaydederek indirim konusu yaptığı faturaların yanıltıcı olduğu yolundaki tespitler bu iddiayı kanıtlayıcı nitelikte olmadığı gibi mal aldığı kişiler ile yükümlü arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğu hususunda da herhangi bir tespitin yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, yasaların kendisine yüklendiği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak 213 sayılı Kanunun 11/3. maddesi hükmü uyarınca adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet görülmemiştir. (Danıştay 11. Dairenin 16.01.1997 tarih, 1995/5085 E., 1997/243 k. sayılı Kararı)

“… Dosyada mevcut vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, yükümlü şirketin mal aldığı şirket ile aralarında vergiyi ziyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğu hususunda herhangi bir tespitin yapılmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, yasaların kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, yükümlü şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin 3. fıkrası uyarınca adına tarhiyat yapılmasında isabet görülmemiştir. (Danıştay 11. Dairesi, 08.04.1999 tarih, 1998/4562 E., 1999/1233 k. sayılı K)

“… Vergi Tekniği Raporunda … konuyla ilgili açıklamalarında, holding görüntüsü altında bir yapılanmaya giderek gerçekte …’e ve kendisine ait olan ancak üçüncü kişiler adına … Holding Anonim Şirketi ve … Anonim Şirketi ve bunlar dışında çok sayıda şirket kurdukları, bu şirketlerin ortağı ve yöneticisi olarak görülen kişilerin tamamının … ile olan ortaklık bünyesinde ücret ile çalışan kişilerden veya çeşitli vesilelerle irtibatlı oldukları bir kaç kişiden oluştuğu, zaman içerisinde kurulan bu şirketlerin ortak yönetici yapıları, unvan ve adresleri gibi konularda Vergi Dairelerinin tespitleri, işlem hacimleri, incelemede olup olmamaları gibi durumları göz önünde tutularak değişiklikler yaptıkları, davacı şirketle ilgili olarak ise, Plan Grubu olarak adlandırdıkları Üniteler grubunda yer alan söz konusu şirketleri kurdukları, imalat ve ihracat faaliyetleri yanında, depocular vasıtasıyla yapılan ihracat işlemlerinde uygulanılan fatura sirkülasyonuna dahil edildiği ayrıca ortaklığın yaptığı fason işler için ortaklık dışı şirketlere fatura düzenlediği şeklinde ifadesi olduğu ve vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin bu ifadeyle doğrulandığı görülmektedir.

Bu durumda, … ve … ile … adi ortaklığı tarafından kurulan ve bu şahısların gizli ortak olduğu davacı şirket hakkında, anılan şahısların vergi borçları için bir tedbir olarak tesis edilen ve 6183 sayılı Kanunun 13 ve 17’nci maddelerindeki koşullara uygun bulunan ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararları üzerine davacı şirketteki hisseleri oranında hak ve alacaklarına uygulanan ihtiyati haciz işleminde yasaya aykırılık görülmediğinden aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır. (Danıştay 4. Daire’nin 28.03.2002 tarih ve 2001/2154 E., 2002/1377 k. sayılı K) “

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

Devamı: Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (3) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (2) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Sahte Belge Düzenlemek Kullanmak [1]

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Öncesi

Sahte Belge Unsuru Olabilecek Belgeler

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır:

  • Fatura (VUK M. 229-231),
  • Sevk İrsaliyesi (VUK M.230),
  • Perakende Satış Vesikaları (Perakende Satış Fişleri, Makineli Kasaların Kayıt Ruloları, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletleri) (VUK M. 233),
  • Gider Pusulası (VUK M. 234),
  • Müstahsil Makbuzu (VUK M. 235),
  • Serbest Meslek Makbuzu (VUK M. 236, 237),
  • Ücret Bordrosu (VUK M. 238, 239),
  • Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi ve Günlük Müşteri Listesi (VUK M. 240).

VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı’nın söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir. Ancak bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunîlik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, VUK’un mükerrer 257’nci maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan kanunîlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir. İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır. Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırmaktadır.

VUK’un 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması gerekmektedir. Bu durum sahte belge düzenleme suçunun ön koşuludur.

Bize göre kanunî şekle uygun düzenlenmeyen, kanunda aranan zorunlu bilgileri taşımayan belgeler de suçun konusunu teşkil edemezler. 213 sayılı VUK’un 227’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere VUK’un 227/3’üncü maddesinde “öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler, vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde ifade edilen hüküm, yasal açıdan yok hükmünde sayılan belgeleri ifade etmektedir. Bu nedenle, hiç düzenlenmemiş sayılan belgeler için sahte belge düzenleme eleştirisi getirebilmek güç olmasına karşın, belgeyi yasal defterlerinde kullanan mükellefler içinse KDV indirimleri açısından başka bir durum ortaya çıkartacaktır. Son yıllarda bazı eksikliklerin KDV indirimine engel teşkil etmeyebileceği yönünde yargı kararlarına da tesadüf edilmektedir.

personel programı

3.2.2.2. Suça Konu Fiil

Suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasındaki ticari ilişkiyi gösteren belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılmasıdır. Belgelerin asıl ve/veya suretlerinin kısmen veya tamamen sahte olması, suçun oluşumu için yeterlidir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, suçun oluşumu için yeterli olup, ayrıca bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve/veya vergi ziyaı doğması da gerekmemektedir. Sahte belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgelerdeki yazı, rakam ve imzaların mutlaka şirket ortaklarına ait olması gerekmemektedir. Onlar adına hareket etmeye yetkisi bulunan kişilerce bu belgelerin düzenlenmiş olması halinde de suçun oluşacağı kabul edilmelidir.

Söz konusu belgelerin düzenlenmesi yeterli olup sahte belge düzenleme suçu açısından belgenin ayrıca kullanılması gerekmez. Ayrıca, bu belgelerin defterlere kaydı da suçun oluşumuna özel bir katkı sağlamaz. Belgenin düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Buna karşın, sahte belge kullanma suçu için ise sahte belgenin en azından deftere kaydedilerek kullanılması gerekir. Kullanma fiili için sahte belgenin gider olarak dikkate alınması veya KDV indirimine konu yapılması gereksizdir. Sahte içeriği bulunan bu belgelerin KKEG olarak dikkate alınsa dahi, kamu güvenini yok edici veya aşındırıcı şekillerde defter ve kayıtlara intikali suçun oluşumu için (suç için aranan diğer genel ilkelerin varlığında) yeterlidir.

Suçun Faili

Yargıtay 11.CD, 04.10.2001 tarih, E. 2001/8652, K. 2001/9034 kararına göre ceza sorumluluğunun belirlenmesi yönünden, adi ortaklığın yönetiminde sanıklar arasında işbölümü olup olmadığı, suçun oluşumundaki rol ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukukî durumunun tayin ve tespiti gerekmektedir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu sistemine göre yalnızca gerçek kişiler fail olabileceğinden, tüzel kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır. Tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK’un 333’üncü maddesine göre, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde öngörülen ceza “bu fiili işleyenler” hakkında uygulanır.

Suçun işlendiği tarihte kanunî temsilcinin kim olduğu tespit edilmelidir. Tüzel kişiyi bir tek kişi temsil ediyorsa nispeten sorun yoktur. Ancak, tüzel kişinin temsile yetkili organının birden fazla kişiden oluşması halinde, hangi temsilcinin veya temsilcilerin cezadan sorumlu olacağının belirlenmesi önem arz eder. Bu amaçla, ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunların suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelmesindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasındaki illiyet bağının kurulmasıdır[2].

Sahte Fatura Kullanma İle Düzenlemede Ayrı Ayrı Suç Bulunması

Yargıtayın 11. CD, 07.01.2014 tarih, E. 2012/19007, K. 2014/130 sayılı kararına göre sahte fatura kullanmak ve sahte fatura düzenlemek suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suç oluşturması ve sanık hakkında iddianamede her iki suçtan kamu davası açılmasına göre; her yıl için iki suçtan ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken eylemin tek suç olarak kabulü ile tek ceza tayini isabetsizliği yasaya aykırı olduğu yönünde karara varılmıştır.

Vergi Mahkemesi Kararlarının Adli Yargı Açısından Önemi

Yargıtay 11. CD, 12.03.2008 tarih, E. 2008/330, K. 2008/1415 sayılı Kararında 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi ‘sahte fatura düzenleme’ suçun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi zıyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle, 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde gösterilen asgari bilgileri içeren, şeklen usulüne uygun şekilde adlarına emlak komisyonculuğu içerikli sahte fatura düzenlenen kişilerin beyanları, defter kayıtları ile KDV beyannamelerinin tutarsızlığı ve tüm dosya içeriğinden sübut bulan 2002, 2003 ve 2004 yıllarında her takvim yılı için zincirleme olarak sahte faturalar düzenlemek suçlarından dolayı sanığın ayrı ayrı mahkûmiyetine karar verilmesi gerekirken, yetersiz bilirkişi raporu ile suçun sübutu bakımından ceza hâkimi yönünden bağlayıcı olmayan Vergi Mahkemesi kararlarına dayanarak eylemin usulsüzlük cezası gerektirdiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin yasaya aykırı olduğuna vurgu yapılmaktadır.

Benzer bir kararda (Yargıtay 11. CD, 15.02.2013 tarih, E. 2012/26987, K. 2013/2513) sanığın yüklenen sahte fatura düzenlemek suçunu işlediğinin anlaşıldığı VUK’un 367. maddesinin son fıkrasına göre Vergi Mahkemesi kararlarının ceza hakimini bağlamayacağı nazara alınarak sanığın mahkumiyeti yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin hukuka uygun olmadığı belirtilmektedir.

Özetle, çeşitli Yargıtay kararlarında, vergi mahkemelerinde görülen “vergi cezalarının kaldırılmasına ilişkin davaların” sahte belge düzenlemek suçundan açılan davalarda bekletici mesele yapılmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.

Alışların Sahte Olması Satışların da Sahte Olmasını Gerektirmez

Danıştay 2008/7281, 2012/2865, 23.5.2012 tarihli kararında fatura kesen mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucunun ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği”’ni belirtmekte olup, aşağıdaki gerekçeleri sunmaktadır:

Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanı sıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır. Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.”

Kişisel olarak bizim de katıldığımız bu görüşe göre doğrudan başka tespitlere gereksinim duymadan alışların bir kısmı sahte olan mükelleflerden mal alan ve yasal açıdan iyiniyetli sayılan mükellefler nezdinde bu hususun inceleme dayanağı yapılması ağır tahribatlar yaratabilecektir. Bu durum mükellef haklarına aykırı olacağı gibi, hukuk devleti ilkelerine de aykırılık yaratabilecektir. Satışları yapan mükellefler kayıt dışı satın almış olduğu malları gerçek bir satışın parçası gibi satışa konu etmektedirler. Bu durumda, bu hususa ilişkin olay ve vakaları somutlaştırmadan satışlara sahte belge eleştirisi getirmek ve alıcıları da bu nedenle eleştiri konusu yapmak ilk planda hukuk altyapısı olmayan tarhiyatların yapılmasına neden olabilmektedir.

Sahte Belge Kullanımında Delil Yetersizliği

Yargı kararları kapsamında ele alındığında düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda, incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.), malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi, mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi, sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, inceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerektiği açıkça kararlara yansıdığı tespit edilmektedir.

Sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefle, bu belgeleri kullanan mükellef arasındaki ticari ilişkidir. Fatura içeriği emtia ise, bunlara ilişkin sevk ve taşıma irsaliyeleri, emtia taşınırken resmi bir kurumca taşımaya ilişkin tespit olup olmadığı, emtianın ticari faaliyeti uygunluğu gibi hallerin araştırılması gerekmektedir.

Danıştay’a göre, bir firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor yazılmış olması, bu firmadan yapılan alımların sahte olduğunu göstermesi bakımından yeterli değildir. Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı kararında; “sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Bu tür durumlarda, belgeyi kullanan mükellefin alımlarının doğrudan sahte belgeye dayalı olduğu iddiaları yargı nezdinde geçerlilik taşımamaktadır. Kullanma fiili başka bir inceleme olup, gerçekliği somut delillerle ortaya konulmadan sahte belge kullanımına yönelik iddialar yetersiz kalacaktır.

Mükellefler hakkında bilerek sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının öne sürülebilmesi için yeterli araştırma ve inceleme yapılması gerektiği yargı kararlarında görülmektedir. Bir vergi incelemesinden beklenen/beklenmesi gereken tüm inceleme tekniklerinin yapılması, doğrudan veya dolaylı ilgili araştırma ve incelemelerin yapılması, mükellef lehine veya aleyhine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef lehinde sonuç doğuracak veriler araştırılmadan, bilerek sahte fatura kullandığı ileri sürülmesi mümkün değildir. Mükellef lehine sonuç doğuran ilk husus, ödemenin banka aracılığıyla veya çekle yapılıp yapılmadığıdır. Eğer ödeme banka aracılığıyla veya çekle yapıldıysa bilerek sahte fatura kullanıldığını iddia etmek zordur. Yalnız, bu iddia yeterli olmayıp aksi her hal ve şart altında aksi delil ile tespit edilebilir. Ancak, bu ödemelerin, ödemeyi yapan mükellefe geri verildiğinin tespit edilmesi halinde, bilerek sahte fatura kullanıldığı iddia edilebilecektir.

“… Şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davanın, rapordaki tespitler yeterli görülerek (vergi mahkemesi tarafından) reddedildiği, ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği” belirtilmiştir. Danıştay 9. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E: 2008/8784, K: 2009/1974, Danıştay 4. Dairesinin 07.11.1996 tarih ve E: 1995/4422, K: 1995/3947 sayılı K)

Bir başka konu ise sahte belge düzenleyici olduğu iddia edilen mükellef hakkında tanzim olunan raporun akıbetinin de incelenmesi hususu bazı kararlara yansımaktadır.

Şöyle ki, Danıştay 4. Dairesinin 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı kararında; “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddiasıyla, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen şirketler hakkında ne gibi işlemler yapıldığı, haklarında, komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararının bulunup bulunmadığı, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddia edilen şirketlerin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmiş ise dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlenen dönemde, düzenleyen firmanın KDV beyannamesi verip vermediği, KDV tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararının bulunup bulunmadığı, hususlarının araştırılıp ona göre karar verilmesi gerektiği” belirtilmiştir.

Yargı kararlarına göre şekil açısından tam ve eksiksiz olmasına rağmen, fatura içeriği teslimin sermaye, ekip, işgücü ve diğer açılardan yetersiz olunması KDV indirimine imkan tanımamaktadır. (Danıştay 3. Daire, E: 2006/30, K: 2006/2284)

Bazı kararlarda kısmen sahte belge ticareti ile uğraşan kurumlardan alınan belgelere konu malların inceleme raporunda satıcı tarafından tesliminin yapılmadığı yönünde tespit varsa, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge nedeniyle vergi zıyaının ortaya çıktığı görüşleri yer almaktadır (Danıştay 11. Daire, E: 1995/3256, K: 1996/158).

Benzer şekilde, kısmen sahte belge düzenleyen şirketten yapılan alımların tamamının sahte alımlardan kaynaklandığı iddialarının sahte olduğuna hükmedilemeyeceği ele alınmaktadır (Danıştay 4. Dairenin E: 2006/1152, K: 2008/807).

Yargı kararlarına göre ortada yapılan işlem gerçek bir alıma dayanmakla beraber, işleme ilişkin tevsik edici vesika sahte belge mahiyetindedir. Satışı yapan mükelleflerin alışlarının sahte olması, satışlarının da sahte olacağı şeklindeki şeklen yapılan yorum ticari hayatın gerçekleriyle bağdaşmamaktadır (Danıştay 9. Daire, E: 2008/3345, K: 2009/1801)

Bazı firmaların adreslerinde bulunamaması bu şirketin kestiği tüm faturaların sahte olduğuna işaret etmemektedir (Danıştay 4. Daire, E: 2006/4226)

Yapılan tespitlerin yeterli olmaması nedeniyle düzenlenen faturaların sahte olup olmadığı kanıtlanamadığından yapılan tarhiyatın terkini gerekmektedir (Danıştay 9. Dairesinin 07.05.2008 tarih ve Esas 2008/1408, Karar No: 2008/2366).

Faturaların sahte olduğunun, kesin ve somut tespitlerle ortaya konulması gerektiği hk (Danıştay 9. Dairesinin Esas No: 2006/1722, Karar No: 2007/1933).

Faturaların gerçek bir hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediklerinin belirlenmesi için, bedellerinin ödendiğine ve düzenleyenin hesabına girdiğine dair, ticari teamüle uygun kanıtlama yeterliliği olan, banka ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler de araştırıldıktan sonra sonucuna göre hüküm kurulması gerekir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E: 2001/4883, K: 2001/5847 Karar Tarihi: 28.05.2001).

Bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. (Danıştay Yedinci Daire E: 2000/7368 K: 2001/220).

Defter ve belgeleri üzerinde mal hareketine yönelik olarak hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, sadece mal alım taraflarını düzenleyen firma ve şahıslar hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair rapor bulunmasını esas alarak tarhiyat yapılamaz. (Danıştay 4. Daire, Karar Tarihi: 25.10.2000 E: 2000/42 K: 2000/4381)

Faturaların gerçek alım-satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 18/06/2001 tarih ve E: 2001/6048, K: 2001/6948).

Danıştay 4. Dairesinin 1998/1859 esas, 1999/1978 karar ve 13.51999 tarihli kararında faturayı veren mükellefin salt işini terk etmesini, adresinde bulunmamasını sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmaya kanıt olarak kabul etmemiştir.

“Faturayı veren şahsın vergi dairesindeki dosyasında yapılan tespitlerde komisyonculuk işini terk etmesi, adreslerinde bulunamamasına karşılık bu şahıstan yapılan alımlara ilişkin ödemelerinin kasadan tediye fişleri karşılığı yapılması faturaların gerçek dışı olduğunu göstermeyeceği gibi sene sonu borç bakiyesi olarak gösterilen tutara ilişkin belge olmaması da, faturaların gerçek dışı olduğunu göstermeye yeterli değildir. “

Danıştay 9. Dairesi 2008/6943 Esas, 2009/2554 sayılı Karar ve 10.6.2009 tarihli kararında ise demirbaş ve personel durumları ile iş hacminin uyumsuz olmasını, sık sık adres ve ortak değiştirmeyi, bildirilen adreslerde firmalar ve ortaklara ulaşılamayışını aleyhte delil olarak kabul etmiştir.

“Davacıya fatura düzenleyen şirketlerinin, işyeri, demirbaş ve personel durumlarının iş hacimleri ile örtüşmediği, sık sık adres ve ortak değiştirdikleri, bildirilen adreslerde firmalar ve ortaklarına ulaşılamadığı, vergisel ödevlerin yerine getirilmediği, çok yüksek tutarlı faturalar düzenlediklerinin ve alışlarının sahte olduğunun tespit edildiği, bu itibarla adı geçen firmaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalara ilişkin indirimlerin reddi suretiyle davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde isabetsizlik yoktur.”

Danıştay 3. Dairesinin 1995/4617 Esas No ve 1997/906 Karar No.lu kararında özetle; “Hakkında yapılan karşıt incelemelerde, gerçek anlamda tüccar olmadığı, bilinen adreslerinde bulunmadığı beyannamelerini vermediği, vergi hesap numarasının başkasına ait olduğu tespit edilen kişilerden alınan faturaların içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) fatura olarak kabul edilmesi gerekir” denilmektedir.

Danıştay 3. Dairesinin 21.9.1995 tarih ve F.1994/2857, K.1995/2561 sayılı kararı; Faturaların biçimsel- koşullara uygun olarak düzenlenmesi, sevk irsaliyesi, kantar tartı fişine dayanılarak mal girişi kaydedilmesi, bir kısım ödemelerin gerçekten faturaların düzenleyicisi görünen şahıslardan satın alındığını kanıtlamaya yeterli değildir.”

Danıştay 7. Dairesinin 2003/1347 Esas No ve 2005/372 Karar No.lu kararında özetle; “beyan ettikleri yüksek cirolar elde edecek sermayeye ve iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen, işyerinde bulunmaya şirketler tarafından düzenlenen faturalar gerçek dışıdır” denilmektedir.

Danıştay 9. Dairesinin 2000/6449 Esas No ve 2001/1638 Karar No.lu kararlarında özetle; “Düzenlediği faturalarda belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona sahip olmama; işyeri, depo, nakil vasıtası, sermaye durumu, çalıştırdıkları işçi sayısı, bankacılık işlemleri gibi ticari aktiviteyi sağlayan unsurlara ya hiç sahip olmadıkları ya da küçük ölçekte iş yapacak düzeyde bulundukları, bilinen işyeri ve ortakların ikametgâh adreslerinde bilinip tanınmadıkları, ilgili firmalara ve ortaklara ulaşılamadığı, firmaların sık sık el değiştirdiği, ortaklarının da genelde aynı kişiler olduğu, yüksek miktarlarda katma değer vergisi beyan etmelerine karşılık bazı firmaların beyannamelerinde hiçbir dönem ödenecek katma değer vergisi çıkmaması, bazı firmaların kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerini vermedikleri ve benzeri hususların sabit olması o firmaların düzenledikleri belgelerin muhteviyatı itibariyle sahte ve yanıltıcı olduğunun göstergesidir” denilmektedir.

Danıştay 11. Dairesinin 24.02.1998 tarih ve E.1197/3868, K.1999/798 sayılı kararında, “Sahte fatura düzenlemek üzere kurulduğu iddia edilen şirketin bilinen tüm adreslerinde bulunmaması, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi ve çok yüksek tutarlarla cirosu olduğu halde sembolik denilebilecek düzeyde kar elde etmiş olması, şirketin sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu kanaatini doğrulayıcı tespitler olarak göz önüne alınır” denilmiştir.

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

[2] TAŞTAN, Mehmet, “Vergi Usul Kanunu Yönünden Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları”, http://acikerisim.selcuk.edu.tr:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/14386/
510133.pdf?sequence=1&isAllowed=y

 

Devamı: Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (2) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (2) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Sahte Belge Düzenlemek Kullanmak [1]

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Öncesi

Sahte Belge Unsuru Olabilecek Belgeler

Vergi kanunlarına göre, sahte belge düzenleme ve kullanma suçuna konu edilebilecek belgeler şunlardır:

  • Fatura (VUK M. 229-231),
  • Sevk İrsaliyesi (VUK M.230),
  • Perakende Satış Vesikaları (Perakende Satış Fişleri, Makineli Kasaların Kayıt Ruloları, Giriş ve Yolcu Taşıma Biletleri) (VUK M. 233),
  • Gider Pusulası (VUK M. 234),
  • Müstahsil Makbuzu (VUK M. 235),
  • Serbest Meslek Makbuzu (VUK M. 236, 237),
  • Ücret Bordrosu (VUK M. 238, 239),
  • Taşıma İrsaliyesi, Yolcu Listesi ve Günlük Müşteri Listesi (VUK M. 240).

VUK’un “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı’nın söz konusu maddenin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilmektedir. Ancak bu durum kanaatimizce “suçta ve cezada kanunîlik” ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, VUK’un mükerrer 257’nci maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunlarda belirtilmeyen bir belgenin düzenlenmesini zorunlu kılma yetkisi vermiş ise de; bu düzenleme devletin cezalandırma yetkisinin sınırsız ve keyfi bir şekilde kullanılmasını önleyecek ve bireye idarenin müdahalesine karşı güvence sağlayan kanunîlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi gereği, hiç kimse kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz. Hiç kimse kanunda gösterilen ceza dışında bir ceza ile veya kanunda gösterilen cezadan daha ağır bir ceza ile cezalandırılamaz. Kanun yapma yetkisi yasama organına ait bir yetkidir. İdarenin düzenleyici işlemleri ile suç ve ceza içeren kurallar koyma yetkisi bulunmamaktadır. Bu ilke kişilerin keyfi olarak cezalandırılması ihtimalini ortadan kaldırmaktadır.

VUK’un 359/b maddesinde öngörülen sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan” belgelerden olması gerekmektedir. Bu durum sahte belge düzenleme suçunun ön koşuludur.

Bize göre kanunî şekle uygun düzenlenmeyen, kanunda aranan zorunlu bilgileri taşımayan belgeler de suçun konusunu teşkil edemezler. 213 sayılı VUK’un 227’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden açıkça anlaşılacağı üzere VUK’un 227/3’üncü maddesinde “öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler, vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” şeklinde ifade edilen hüküm, yasal açıdan yok hükmünde sayılan belgeleri ifade etmektedir. Bu nedenle, hiç düzenlenmemiş sayılan belgeler için sahte belge düzenleme eleştirisi getirebilmek güç olmasına karşın, belgeyi yasal defterlerinde kullanan mükellefler içinse KDV indirimleri açısından başka bir durum ortaya çıkartacaktır. Son yıllarda bazı eksikliklerin KDV indirimine engel teşkil etmeyebileceği yönünde yargı kararlarına da tesadüf edilmektedir.

personel programı

3.2.2.2. Suça Konu Fiil

Suça konu edilen fiil; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, taraflar arasındaki ticari ilişkiyi gösteren belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi ya da söz konusu belgelerin kullanılmasıdır. Belgelerin asıl ve/veya suretlerinin kısmen veya tamamen sahte olması, suçun oluşumu için yeterlidir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi, suçun oluşumu için yeterli olup, ayrıca bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve/veya vergi ziyaı doğması da gerekmemektedir. Sahte belge düzenleme suçunun oluşabilmesi için belgelerdeki yazı, rakam ve imzaların mutlaka şirket ortaklarına ait olması gerekmemektedir. Onlar adına hareket etmeye yetkisi bulunan kişilerce bu belgelerin düzenlenmiş olması halinde de suçun oluşacağı kabul edilmelidir.

Söz konusu belgelerin düzenlenmesi yeterli olup sahte belge düzenleme suçu açısından belgenin ayrıca kullanılması gerekmez. Ayrıca, bu belgelerin defterlere kaydı da suçun oluşumuna özel bir katkı sağlamaz. Belgenin düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Buna karşın, sahte belge kullanma suçu için ise sahte belgenin en azından deftere kaydedilerek kullanılması gerekir. Kullanma fiili için sahte belgenin gider olarak dikkate alınması veya KDV indirimine konu yapılması gereksizdir. Sahte içeriği bulunan bu belgelerin KKEG olarak dikkate alınsa dahi, kamu güvenini yok edici veya aşındırıcı şekillerde defter ve kayıtlara intikali suçun oluşumu için (suç için aranan diğer genel ilkelerin varlığında) yeterlidir.

Suçun Faili

Yargıtay 11.CD, 04.10.2001 tarih, E. 2001/8652, K. 2001/9034 kararına göre ceza sorumluluğunun belirlenmesi yönünden, adi ortaklığın yönetiminde sanıklar arasında işbölümü olup olmadığı, suçun oluşumundaki rol ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırların araştırılarak sonucuna göre sanıkların hukukî durumunun tayin ve tespiti gerekmektedir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu sistemine göre yalnızca gerçek kişiler fail olabileceğinden, tüzel kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır. Tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK’un 333’üncü maddesine göre, vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi halinde öngörülen ceza “bu fiili işleyenler” hakkında uygulanır.

Suçun işlendiği tarihte kanunî temsilcinin kim olduğu tespit edilmelidir. Tüzel kişiyi bir tek kişi temsil ediyorsa nispeten sorun yoktur. Ancak, tüzel kişinin temsile yetkili organının birden fazla kişiden oluşması halinde, hangi temsilcinin veya temsilcilerin cezadan sorumlu olacağının belirlenmesi önem arz eder. Bu amaçla, ilk yapılacak şey, tüzel kişiliği kimin veya kimlerin temsil ettiğinin tespiti, daha sonra bunların suç fiili ile ilgisi, suçun meydana gelmesindeki rolü, etkisi, ağırlığı, suç ile suçlu arasındaki illiyet bağının kurulmasıdır[2].

Sahte Fatura Kullanma İle Düzenlemede Ayrı Ayrı Suç Bulunması

Yargıtayın 11. CD, 07.01.2014 tarih, E. 2012/19007, K. 2014/130 sayılı kararına göre sahte fatura kullanmak ve sahte fatura düzenlemek suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suç oluşturması ve sanık hakkında iddianamede her iki suçtan kamu davası açılmasına göre; her yıl için iki suçtan ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken eylemin tek suç olarak kabulü ile tek ceza tayini isabetsizliği yasaya aykırı olduğu yönünde karara varılmıştır.

Vergi Mahkemesi Kararlarının Adli Yargı Açısından Önemi

Yargıtay 11. CD, 12.03.2008 tarih, E. 2008/330, K. 2008/1415 sayılı Kararında 213 sayılı Vergi Usul Yasasının 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile değişik 359/b-1. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi ‘sahte fatura düzenleme’ suçun oluşumu için yeterli olup bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi zıyaı doğması suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı cihetle, 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde gösterilen asgari bilgileri içeren, şeklen usulüne uygun şekilde adlarına emlak komisyonculuğu içerikli sahte fatura düzenlenen kişilerin beyanları, defter kayıtları ile KDV beyannamelerinin tutarsızlığı ve tüm dosya içeriğinden sübut bulan 2002, 2003 ve 2004 yıllarında her takvim yılı için zincirleme olarak sahte faturalar düzenlemek suçlarından dolayı sanığın ayrı ayrı mahkûmiyetine karar verilmesi gerekirken, yetersiz bilirkişi raporu ile suçun sübutu bakımından ceza hâkimi yönünden bağlayıcı olmayan Vergi Mahkemesi kararlarına dayanarak eylemin usulsüzlük cezası gerektirdiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin yasaya aykırı olduğuna vurgu yapılmaktadır.

Benzer bir kararda (Yargıtay 11. CD, 15.02.2013 tarih, E. 2012/26987, K. 2013/2513) sanığın yüklenen sahte fatura düzenlemek suçunu işlediğinin anlaşıldığı VUK’un 367. maddesinin son fıkrasına göre Vergi Mahkemesi kararlarının ceza hakimini bağlamayacağı nazara alınarak sanığın mahkumiyeti yerine yazılı şekilde beraat kararı verilmesinin hukuka uygun olmadığı belirtilmektedir.

Özetle, çeşitli Yargıtay kararlarında, vergi mahkemelerinde görülen “vergi cezalarının kaldırılmasına ilişkin davaların” sahte belge düzenlemek suçundan açılan davalarda bekletici mesele yapılmasına gerek olmadığı belirtilmiştir.

Alışların Sahte Olması Satışların da Sahte Olmasını Gerektirmez

Danıştay 2008/7281, 2012/2865, 23.5.2012 tarihli kararında fatura kesen mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucunun ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği”’ni belirtmekte olup, aşağıdaki gerekçeleri sunmaktadır:

Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanı sıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır. Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.”

Kişisel olarak bizim de katıldığımız bu görüşe göre doğrudan başka tespitlere gereksinim duymadan alışların bir kısmı sahte olan mükelleflerden mal alan ve yasal açıdan iyiniyetli sayılan mükellefler nezdinde bu hususun inceleme dayanağı yapılması ağır tahribatlar yaratabilecektir. Bu durum mükellef haklarına aykırı olacağı gibi, hukuk devleti ilkelerine de aykırılık yaratabilecektir. Satışları yapan mükellefler kayıt dışı satın almış olduğu malları gerçek bir satışın parçası gibi satışa konu etmektedirler. Bu durumda, bu hususa ilişkin olay ve vakaları somutlaştırmadan satışlara sahte belge eleştirisi getirmek ve alıcıları da bu nedenle eleştiri konusu yapmak ilk planda hukuk altyapısı olmayan tarhiyatların yapılmasına neden olabilmektedir.

Sahte Belge Kullanımında Delil Yetersizliği

Yargı kararları kapsamında ele alındığında düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda, incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.), malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi, mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi, sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, inceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerektiği açıkça kararlara yansıdığı tespit edilmektedir.

Sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefle, bu belgeleri kullanan mükellef arasındaki ticari ilişkidir. Fatura içeriği emtia ise, bunlara ilişkin sevk ve taşıma irsaliyeleri, emtia taşınırken resmi bir kurumca taşımaya ilişkin tespit olup olmadığı, emtianın ticari faaliyeti uygunluğu gibi hallerin araştırılması gerekmektedir.

Danıştay’a göre, bir firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor yazılmış olması, bu firmadan yapılan alımların sahte olduğunu göstermesi bakımından yeterli değildir. Danıştay 4. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı kararında; “sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Bu tür durumlarda, belgeyi kullanan mükellefin alımlarının doğrudan sahte belgeye dayalı olduğu iddiaları yargı nezdinde geçerlilik taşımamaktadır. Kullanma fiili başka bir inceleme olup, gerçekliği somut delillerle ortaya konulmadan sahte belge kullanımına yönelik iddialar yetersiz kalacaktır.

Mükellefler hakkında bilerek sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığının öne sürülebilmesi için yeterli araştırma ve inceleme yapılması gerektiği yargı kararlarında görülmektedir. Bir vergi incelemesinden beklenen/beklenmesi gereken tüm inceleme tekniklerinin yapılması, doğrudan veya dolaylı ilgili araştırma ve incelemelerin yapılması, mükellef lehine veya aleyhine sonuç doğuracak tüm bilgilerin araştırılarak ortaya konması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, mükellef lehinde sonuç doğuracak veriler araştırılmadan, bilerek sahte fatura kullandığı ileri sürülmesi mümkün değildir. Mükellef lehine sonuç doğuran ilk husus, ödemenin banka aracılığıyla veya çekle yapılıp yapılmadığıdır. Eğer ödeme banka aracılığıyla veya çekle yapıldıysa bilerek sahte fatura kullanıldığını iddia etmek zordur. Yalnız, bu iddia yeterli olmayıp aksi her hal ve şart altında aksi delil ile tespit edilebilir. Ancak, bu ödemelerin, ödemeyi yapan mükellefe geri verildiğinin tespit edilmesi halinde, bilerek sahte fatura kullanıldığı iddia edilebilecektir.

“… Şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davanın, rapordaki tespitler yeterli görülerek (vergi mahkemesi tarafından) reddedildiği, ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğunun anlaşıldığı, dolayısıyla davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği” belirtilmiştir. Danıştay 9. Dairesinin 15.04.2009 tarih ve E: 2008/8784, K: 2009/1974, Danıştay 4. Dairesinin 07.11.1996 tarih ve E: 1995/4422, K: 1995/3947 sayılı K)

Bir başka konu ise sahte belge düzenleyici olduğu iddia edilen mükellef hakkında tanzim olunan raporun akıbetinin de incelenmesi hususu bazı kararlara yansımaktadır.

Şöyle ki, Danıştay 4. Dairesinin 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı kararında; “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddiasıyla, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen şirketler hakkında ne gibi işlemler yapıldığı, haklarında, komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararının bulunup bulunmadığı, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlediği iddia edilen şirketlerin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmiş ise dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlenen dönemde, düzenleyen firmanın KDV beyannamesi verip vermediği, KDV tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararının bulunup bulunmadığı, hususlarının araştırılıp ona göre karar verilmesi gerektiği” belirtilmiştir.

Yargı kararlarına göre şekil açısından tam ve eksiksiz olmasına rağmen, fatura içeriği teslimin sermaye, ekip, işgücü ve diğer açılardan yetersiz olunması KDV indirimine imkan tanımamaktadır. (Danıştay 3. Daire, E: 2006/30, K: 2006/2284)

Bazı kararlarda kısmen sahte belge ticareti ile uğraşan kurumlardan alınan belgelere konu malların inceleme raporunda satıcı tarafından tesliminin yapılmadığı yönünde tespit varsa, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge nedeniyle vergi zıyaının ortaya çıktığı görüşleri yer almaktadır (Danıştay 11. Daire, E: 1995/3256, K: 1996/158).

Benzer şekilde, kısmen sahte belge düzenleyen şirketten yapılan alımların tamamının sahte alımlardan kaynaklandığı iddialarının sahte olduğuna hükmedilemeyeceği ele alınmaktadır (Danıştay 4. Dairenin E: 2006/1152, K: 2008/807).

Yargı kararlarına göre ortada yapılan işlem gerçek bir alıma dayanmakla beraber, işleme ilişkin tevsik edici vesika sahte belge mahiyetindedir. Satışı yapan mükelleflerin alışlarının sahte olması, satışlarının da sahte olacağı şeklindeki şeklen yapılan yorum ticari hayatın gerçekleriyle bağdaşmamaktadır (Danıştay 9. Daire, E: 2008/3345, K: 2009/1801)

Bazı firmaların adreslerinde bulunamaması bu şirketin kestiği tüm faturaların sahte olduğuna işaret etmemektedir (Danıştay 4. Daire, E: 2006/4226)

Yapılan tespitlerin yeterli olmaması nedeniyle düzenlenen faturaların sahte olup olmadığı kanıtlanamadığından yapılan tarhiyatın terkini gerekmektedir (Danıştay 9. Dairesinin 07.05.2008 tarih ve Esas 2008/1408, Karar No: 2008/2366).

Faturaların sahte olduğunun, kesin ve somut tespitlerle ortaya konulması gerektiği hk (Danıştay 9. Dairesinin Esas No: 2006/1722, Karar No: 2007/1933).

Faturaların gerçek bir hizmet karşılığı düzenlenip düzenlenmediklerinin belirlenmesi için, bedellerinin ödendiğine ve düzenleyenin hesabına girdiğine dair, ticari teamüle uygun kanıtlama yeterliliği olan, banka ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler de araştırıldıktan sonra sonucuna göre hüküm kurulması gerekir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E: 2001/4883, K: 2001/5847 Karar Tarihi: 28.05.2001).

Bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. (Danıştay Yedinci Daire E: 2000/7368 K: 2001/220).

Defter ve belgeleri üzerinde mal hareketine yönelik olarak hiçbir araştırma ve inceleme yapılmadan, sadece mal alım taraflarını düzenleyen firma ve şahıslar hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair rapor bulunmasını esas alarak tarhiyat yapılamaz. (Danıştay 4. Daire, Karar Tarihi: 25.10.2000 E: 2000/42 K: 2000/4381)

Faturaların gerçek alım-satıma dayalı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim tesellüm belgeleri araştırılıp ödeme şekillerinin, ticari yaşam gözlemlerine ve teamüle uygunluğunun değerlendirilmesi gerekir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin 18/06/2001 tarih ve E: 2001/6048, K: 2001/6948).

Danıştay 4. Dairesinin 1998/1859 esas, 1999/1978 karar ve 13.51999 tarihli kararında faturayı veren mükellefin salt işini terk etmesini, adresinde bulunmamasını sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmaya kanıt olarak kabul etmemiştir.

“Faturayı veren şahsın vergi dairesindeki dosyasında yapılan tespitlerde komisyonculuk işini terk etmesi, adreslerinde bulunamamasına karşılık bu şahıstan yapılan alımlara ilişkin ödemelerinin kasadan tediye fişleri karşılığı yapılması faturaların gerçek dışı olduğunu göstermeyeceği gibi sene sonu borç bakiyesi olarak gösterilen tutara ilişkin belge olmaması da, faturaların gerçek dışı olduğunu göstermeye yeterli değildir. “

Danıştay 9. Dairesi 2008/6943 Esas, 2009/2554 sayılı Karar ve 10.6.2009 tarihli kararında ise demirbaş ve personel durumları ile iş hacminin uyumsuz olmasını, sık sık adres ve ortak değiştirmeyi, bildirilen adreslerde firmalar ve ortaklara ulaşılamayışını aleyhte delil olarak kabul etmiştir.

“Davacıya fatura düzenleyen şirketlerinin, işyeri, demirbaş ve personel durumlarının iş hacimleri ile örtüşmediği, sık sık adres ve ortak değiştirdikleri, bildirilen adreslerde firmalar ve ortaklarına ulaşılamadığı, vergisel ödevlerin yerine getirilmediği, çok yüksek tutarlı faturalar düzenlediklerinin ve alışlarının sahte olduğunun tespit edildiği, bu itibarla adı geçen firmaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalara ilişkin indirimlerin reddi suretiyle davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde isabetsizlik yoktur.”

Danıştay 3. Dairesinin 1995/4617 Esas No ve 1997/906 Karar No.lu kararında özetle; “Hakkında yapılan karşıt incelemelerde, gerçek anlamda tüccar olmadığı, bilinen adreslerinde bulunmadığı beyannamelerini vermediği, vergi hesap numarasının başkasına ait olduğu tespit edilen kişilerden alınan faturaların içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) fatura olarak kabul edilmesi gerekir” denilmektedir.

Danıştay 3. Dairesinin 21.9.1995 tarih ve F.1994/2857, K.1995/2561 sayılı kararı; Faturaların biçimsel- koşullara uygun olarak düzenlenmesi, sevk irsaliyesi, kantar tartı fişine dayanılarak mal girişi kaydedilmesi, bir kısım ödemelerin gerçekten faturaların düzenleyicisi görünen şahıslardan satın alındığını kanıtlamaya yeterli değildir.”

Danıştay 7. Dairesinin 2003/1347 Esas No ve 2005/372 Karar No.lu kararında özetle; “beyan ettikleri yüksek cirolar elde edecek sermayeye ve iş organizasyonuna sahip olmayan, yüksek cirolar beyan etmelerine karşın düşük tutarlı katma değer vergisi ödeyen ya da hiç ödemeyen, işyerinde bulunmaya şirketler tarafından düzenlenen faturalar gerçek dışıdır” denilmektedir.

Danıştay 9. Dairesinin 2000/6449 Esas No ve 2001/1638 Karar No.lu kararlarında özetle; “Düzenlediği faturalarda belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona sahip olmama; işyeri, depo, nakil vasıtası, sermaye durumu, çalıştırdıkları işçi sayısı, bankacılık işlemleri gibi ticari aktiviteyi sağlayan unsurlara ya hiç sahip olmadıkları ya da küçük ölçekte iş yapacak düzeyde bulundukları, bilinen işyeri ve ortakların ikametgâh adreslerinde bilinip tanınmadıkları, ilgili firmalara ve ortaklara ulaşılamadığı, firmaların sık sık el değiştirdiği, ortaklarının da genelde aynı kişiler olduğu, yüksek miktarlarda katma değer vergisi beyan etmelerine karşılık bazı firmaların beyannamelerinde hiçbir dönem ödenecek katma değer vergisi çıkmaması, bazı firmaların kurumlar vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerini vermedikleri ve benzeri hususların sabit olması o firmaların düzenledikleri belgelerin muhteviyatı itibariyle sahte ve yanıltıcı olduğunun göstergesidir” denilmektedir.

Danıştay 11. Dairesinin 24.02.1998 tarih ve E.1197/3868, K.1999/798 sayılı kararında, “Sahte fatura düzenlemek üzere kurulduğu iddia edilen şirketin bilinen tüm adreslerinde bulunmaması, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi ve çok yüksek tutarlarla cirosu olduğu halde sembolik denilebilecek düzeyde kar elde etmiş olması, şirketin sahte fatura ticareti yapmak üzere kurulduğu kanaatini doğrulayıcı tespitler olarak göz önüne alınır” denilmiştir.

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

[2] TAŞTAN, Mehmet, “Vergi Usul Kanunu Yönünden Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları”, http://acikerisim.selcuk.edu.tr:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/14386/
510133.pdf?sequence=1&isAllowed=y

 

Devamı: Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (2) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (1) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM

Sahte Belge

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Yazar Hakkında

Semra KÖSEER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

I-Sahte Belge Olgusu Ve Sahte Belgenin Hukuki Karşılığı:

Kanun koyucu, belge düzenine aykırı olan sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için diğer kaçakçılık fiillerine nazaran daha ağır bir yaptırım öngörerek, cezanın önleyici fonksiyonunu ön plana çıkarmayı amaçlamış, doğrudan mali sistem ve idarenin, belge düzeninin zayıflatılmasının önüne geçmeyi hedeflemiştir.

Vergi Usul Kanununun 359 maddesinde sahte belge tanımlanmıştır. Hükme göre; “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir”. Sahte fatura ise; satılan bir mal olmamasına veya yapılan bir iş olmamasına rağmen, satılan bir mal veya yapılan bir iş varmış gibi gösteren fatura olarak tanımlanabilir. Uygulamada sahte fatura için “naylon fatura” ifadesi de kullanılmaktadır. Ancak bu ifadenin, hukuki bir terim olmamasına rağmen yazarlarca ve mahkemelerce kullanılması eleştirilmiştir.[2]

Vergi kaçakçılığı suçu açısından “sahte belge düzenlemek” ve “sahte belgeyi kullanmak” fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir.

“Aynı belgede” sahtecilik ve yanıltıcılık unsurlarının bir arada bulunması halinde, TCK m.44’te düzenlenen fikri içtimahükümleri gereğince faile, en ağır cezayı içeren sahte belge düzenleme veya kullanma suçundan ceza verilmesidir.

Satış için düzenlenen faturaya gerçekte var olmayan bir satışın eklenmesinde ise, kısmi sahtecilik gündeme gelebilecektir. Gerçekte olan bir durumun sadece unsurlarında farklılığa gidilmek suretiyle gerçeği yansıtmaktan uzaklaşılması, o belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge haline getirir.

Bir düşünceye göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcılık ve sahtecilik unsurlarının birlikte bulunduğu aynı faturada, irade beyanını yansıtan imza ve fatura bir olduğundan, iki eylemin varlığından bahsetmenin mümkün olmadığı, biri diğerinin unsuru veya ağırlaştırıcı sebebi de sayılmadığından, bir fiille VUK m.359/a-b hükümlerinde tanımlanan birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet verildiğinin kabulü ile “fikri içtima” müessesinin uygulanması gerekir.

Bu görüşe, sahtecilik ve yanıltıcılık faaliyetini içeren iki farklı eylem gerçekleştirildiğinden bahisle iştirak etmemekteyiz; zira TCK m.44’te bir fiilin icrası ile birden fazla farklı suçun oluşması hali düzenlenmiştir. Aynı belgede, gerçekte hiç alınmayan bir malın gösterilmesi ile alınan bir malın içerik itibariyle değiştirilip fiyatı farklı olan diğer bir malla değiştirilmesi ayrı fiillerdir. İki farklı eylemin varlığı, TCK m.44’ün uygulanmasına engel teşkil edecektir. TCK m.44 anlamında eylemde birlik, ancak fiilin aynı fiil olması ile mümkündür. Fatura bir olsa da, fatura üzerinde kayıtlı işlem iki veya üç ayrı alışverişi konu edebilir. Eylemin birliği, fatura üzerinde imzanın ve dolayısıyla beyanın tekliği ile açıklanamaz. Burada mesele, düzenlenen fatura olmayıp faturanın içeriğinde geçen alışveriş sayısıdır.[3]

personel programı

Sahte fatura şekil ve görünüş açısından kanuna uygun olarak düzenlenmesine rağmen, temelinde herhangi bir hukuki ilişki söz konusu değildir.[4] Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine göre kanunda belirtilen zorunlu bilgileri içermeyen belgeler hiç düzenlenmemiş sayılacağından, zorunlu bilgileri içermeyen faturalar bu suç kapsamında mütalaa edilemez.[5]

Belgelerin zorunlu bütün nüshaları sahte olabileceği gibi, asıl veya suretlerinden biri de sahte olabilir. Keza, belge tamamen veya kısmen de sahte olabileceği gibi hem kısmen sahte hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olabilir.

VUK m.359/b’de, suça konu belgenin “vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belge” olma niteliği, suçun maddi unsurunun ön şartı olarak düzenlenmiştir. Bu niteliği haiz bir belgenin yalnızca düzenlenmesi m. 359/b’deki suçun oluşması için yeterlidir. Ancak, sahte olarak düzenlenen herhangi bir belge hakkında failin vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılabilmesi için belgenin, vergilendirmeye ilişkin sonuç doğuran işlemlerde kullanılması gerekir.

Vergi kanunları uyarınca düzenlenen, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunan belge dışında herhangi bir belgenin, vergisel amaçlar dışında kullanılmak üzere düzenlenmesi durumunda VUK m.359’da düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu değil, belgenin niteliği ve kullanıldığı yere göre Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen belgede sahtecilik suçu gündeme gelecektir.

Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak 207. Madde de özel belgede sahtecilik ve 204. Madde de resmi belgede sahtecilik suçu olmak üzere iki çeşittir. Kaçakçılık suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) genel Ceza Kanunu karşısında özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, vergi kanunu hükümleri uygulanacaktır.

Kanun koyucu, verginin sağlıklı bir şekilde toplanarak yararına kullanabilmesi için vergiye esas olan bu belgeleri diğer sahtecilik türlerine göre özel bir kanunla düzenlenmiş ve bazı sahtecilik suçlarına göre daha ağır bir yaptırım öngörmüştür.[6] Ancak devleti vergi kaybına uğratan, ekonomiyi olumsuz etkileyen, tacirler arasında haksız rekabete yol açan sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması fiilleri, idarenin ve yargının tüm çabalarına rağmen önlenememektedir.[7] Vergi kaçırmanın psikolojik, sosyolojik, ekonomik çok nedenleri olsa da asıl amaç, sahte fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması suretiyle vergiye esas kazançları kayıt dışı bırakarak, hiç vergi ödememek ya da daha az vergi ödemek için, komisyon karşılığı fatura bastırıp kazanç sağlamaktır. Vergi suçları içinde sahte fatura düzenlemek ve defter belge ibraz etmemek yaygın görülen suçlardandır.

Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. Kanun koyucu VUK’nın 359. Maddesinin b-2 (5728 SK. Değişikliğiyle 359/c) bendinde, araç-belgenin sahte olarak basımını, yani hazırlık hareketini ceza yaptırımına bağlayarak konuya verdiği önemi göstermiştir.[8]

Mükelleflerin kullanacakları belgeleri nereden ve ne şekilde temin edecekleri hususu Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik [9] ve 164 No.lu VUK Genel Tebliğinde[10] düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, vergiye esas düzenlemek zorunda oldukları belgeleri, Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı matbaalarda bastırmak ya da noterlere tasdik ettirmek suretiyle kullanacaklardır.[11] Ayrıca, VUK’nın Mükerrer 257/2. Maddesi ile Maliye Bakanlığına, mükellefler için tahsilat ve ödemelerin banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle belgelendirilmesi zorunluluğu getirme yetkisi verilmiştir. Bakanlık, 459 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile mükelleflerin 7000 lirayı aşan tahsilat ve ödemelerin; banka, özel finans kurumları veya PTT aracılığıyla yapmaları ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile belgelendirilmesi zorunluluğu getirmiştir.[12]

Fatura, mal veya hizmet satan, iş yapan için gelir, mal ve hizmet satın alan, iş yaptıran için gider belgesidir. Bu nedenle fatura ve benzeri belgeler en az iki nüsha düzenlenir. Biri satıcıda kalır, bir nüsha da alıcıya verilir. Taraflar kayıt düzeni gereği belgeyi yasal defterlerine işleyerek kaydeder. Belgelerin karşılıklı olması yükümlüleri vergi kaçağından alı koyar. Yükümlü, kendisi incelenmemiş olsa bile, karşıt inceleme ile yakalanma duygusu ile dikkatli davranır.[13] Bir mükellef hakkında vergi incelemesi yapılırken, belge, kayıt ve işlemlerinin doğruluğunun tespiti için gerektiğinde, başka bir mükellefin kayıt ve belgelerinin incelenmesi gerekebilir. Uygulamada buna karşıt inceleme denilmektedir. Alıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa satıcı, satıcı nezdinde inceleme yapılıyorsa alıcı nezdinde inceleme yapılarak, mutabakat sağlanması lazımdır.[14]

Sahte faturaların gelir vergisi ve kurumlar vergisinde işletmelere yarattığı durum ise; mükellefler sahte düzenlenen belgede (fatura) yazılı mal veya hizmeti aldığını ve işletmenin imalatında kullandığını kanıtlaması halinde sahte fatura tutarı gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmelidir.[15] Alınan faturanın sahte olması, bu faturada yazılı gider, malzeme vb. harcamaların, yapılan işle ilgili olarak bir gider ya da maliyet unsuru kabul edilmesine engel değildir.

Danıştay’ın müstakar hale gelen kararları bu yöndedir.

Danıştay bu konuyla ilgili “sahte olduğu ileri sürülen faturaların et, peçete ve havlu alımlarıyla ilgili olduğu lokanta işletmeciliği yapan davacının bu alımlar olmadan faaliyetini sürdüremeyeceğini, bu alımların gerekenden fazla olduğuna dair bir tespitin de bulunmadığı durumda, gerçek harcamaya ilişkin olmadığı hususunda tespit yapılmadan, kazancın belirlenmesine esas olan giderlerin kabul edilmeyerek matrah farkı olarak dikkate alınmasında isabet yoktur” şeklinde karar vermiştir.[16]

Sahte faturaların Katma Değer Vergisi (KDV) karşısındaki durumu ise; mükelleflerin belgelerdeki KDV’leri indirime konu edebilmeleri belgenin gerçek mal veya hizmet hareketine dayanmasına ve şekli unsurları taşımasına bağlıdır (KDVK.m.29 ve 34). Sahte belgelere istinaden yapılan KDV indirimleri kabul edilmez. Çünkü sahte faturalarda gösterilen KDV, gerçekte yüklenilen vergiler olmayıp tamamen fiktiftir.[17] Paravan kişi ve kuruluşlarca düzenlenen sahte faturaların kayıtlara geçirilerek KDV indiriminden yararlanılması durumunda, gerçekte, hazineye ödenmiş bir KDV olmadığından, vergi ziyaı doğmuş olur.[18] Böylelikle, sahte faturalara dayanarak Hazineye intikal etmeyen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun somut ve açık olarak tespiti ve bu faturalar üzerinde gösterilen KDV’lerin ödenmediğinin anlaşılması halinde haksız ve yersiz indirim yapılmış olur.[19]

İdare tarafından bir belgenin sahte olup olmadığına yönelik tespit esnasında öncelikle aşağıdaki hususların somut bulgularla açıklığa kavuşturulması gerekmektedir:

1Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,

2– Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,

3- Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, ptt, kredi kartı vb.) ve

4Malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya

5- Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,

6- Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

7- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

8- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden kdv beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması.

Danıştayın verdiği bir kararda ise “düzenlenen belgeler bu belgelere dayanarak gerçekleştirilen defter ve kayıtların vergilendirme işlemlerine esas alınabilmesi için öngörülen biçimsel kurallara uygun olması yeter ki olmayıp, ayrıca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile de uyumlu olması gereklidir. Fatura alınan şahıs hakkında yapılan tespitlerden, bu şahıstan alınan faturalara ilişkin gerçek bir mal tesliminin olmadığının anlaşılması halinde, bu faturalara ilişkin indirim konusu yapılan KDV’lerin indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyat yasaya aykırı bulunmaz” görüşünü ortaya koymuştur.[20]

Belgeyi düzenleyen ve kullanan kişi ayrı kişi veya mükellefler olabileceği gibi aynı kişi de olabilir. Normal şartlarda sahte belgeyi düzenleyen mükellefler ile kullanan mükellefler farklı kişilerdir. Ancak, bir kimse kendisinin sahte olarak vücuda getirdiği belgeyi kullanacak olursa kullanma fiilini değil, düzenleme fiilini işlemiş olduğu kabulüyle işlem yapılır.[21]

Katlanılan cezai riskler açısından sahte ve yanıltıcı belge kullanmak ile belgesiz kayıt yapma karşılaştırılması sonucunda, sahte belge kullanıldığında vergi ziyaının üç katı para cezası ile birlikte hapis cezası söz konusu olduğu, oysa belgesiz kayıt durumunda sadece bir kat para cezasına maruz kalındığı belirtilerek belgesiz kayıt yapılmasının daha akılcı bir davranış olduğu ileri sürülmüştür.[22]

Dip Notlar:

[1] Ali ÇAKMAKCI-Yeminli Mali Müşavir ve Semra KÖSEER-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir tarafından hazırlanan “Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları” Kitabından alıntı yapılmıştır.

[2] Ünal Kürşat Oğuz, “Sahte Fatura ve Faturadan Doğan Sorumluluklar”, (Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt X, Sayı 1-2, Haziran-Aralık 2006, s. 2.

[3] Prof. Dr. ŞEN, Ersan, “VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi”, https://www.hukukihaber.net/vuk-m359a-2-ve-m359b-mukayesesi-makale,3623.html

[4] ÜNAL, Kürşat, Sahte Fatura ve Faturadan Doğan Sorumluluklar, age.. s. 2.

[5] AĞAR Serkan; “Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları”, TBB Dergisi, Yıl 18, Sayı 58, Mayıs-Haziran 2005, s.285

[6] ELİBOL, Mert, Hüsamettin, Uğur, Vergi Suçları, age, s.412-413

[7] KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Seçkin Yayınları, Ankara, 2011, s.7

[8] OK/GÜNDEL, s.222

[9] 02.02.1985 tarih ve 18654 sayılı Resmi Gazete

[10] 17.02.1985 tarih ve 18669 sayılı Resmi Gazete

[11] Noterler de her takvim ayı içinde tasdik ettikleri belgelere ilişkin olarak her bir mükellef itibariyle düzenleyecekleri bilgi formunu ertesi ayın sonuna kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine, bağımsız vergi dairesi bulunmayan yerlerde ilgili mal müdürlüğüne göndermek mecburiyetindedir.

[12] http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2015/12/20151224-6.htm

[13] KARAKOÇ, s.406

[14] AKGÜNER/SEKDUR, s.28 (aktaran, KÖSTÜ, s.58)

[15] Dn.4.D.E: 1968/4452, K: 1970/505, (KIZILOT-KIZILOT, age, s.323)

[16] Dn.4.D.E: 1999/2865, K: 2000/823, (KIZILOT-KIZILOT, age, s.324)

[17] KIZILOT-KIZILOT, age, s.325

[18] CANDAN, Vergi Suçları…” (2004), age, s.105

[19] Dn.9.D.E: 2002/3124, K: 2002/2906, (KIZILOT-KIZILOT, age, s.326)

[20] Dn.9.D.E: 2005/37, K: 2002/127, (KIZILOT-KIZILOT, age, s.326)

[21] ERMAN, age, s.55

[22] DOĞRUSÖZ, Bumin, “Sahte ve Yanıltıcı Belge Kullanmak Yerine, Belgesiz Kayıt Yapmak”, E- Yaklaşım Dergisi, Ekim, 2006, sayı.166, s.39

Devamı: Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak (1) – Ali ÇAKMAKÇI, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

“Sahte Belge Ticareti Yapıyorum” Diyen Kurtarıyor! İsmail KÖKBULUT, YMM

“Sahte Belge TicaretiYapıyorum” Diyen Kurtarıyor!

İsmail KÖKBULUT
Yeminli Mali Müşavir
ismail@kokbulut.com
Yazar Hakkında

Bu nasıl oluyor diyebilirsiniz?

Kısaca anlatalım;

Örneğin bir firma her türlü mal ve hizmet satışları gerçek olmasına rağmen KDV’yi vergi dairesine ödememek için gerçek alımlarında KDV ödemiyor onun yerine sahte belge tedarik ederek sahte belge yani naylon fatura kullanıyor ve ödemediği KDV’leri indirim konusu yapıyor. Bu firma hakkında yapılacak vergi incelemesinde yapılacak olan işlem alışlarının sahte belge ile olması nedeniyle indirim KDV’lerinin reddedilmesi ve vergi dairesince bu tutarın cezalı ve gecikme faizi ile birlikte istenmesi. Çünkü firma sahte belgelerde yer alan KDV’leri indirim konusu yapıyor. Böylece müşteriden tahsil etmiş olduğu KDV’nin tamamı kendisine kalıyor. Bu durumda bu firmanın yapmış olduğu mal ve hizmet satışlarının gerçek dışı olduğunu iddia edemeyiz ve bu firmanın düzenlemiş olduğu faturalarda sahte değil.

Olayı örnekle anlatırsak;

10 milyon TL’lik mal ve hizmet satışından dolayı 1.800.000 TL KDV tahsil eden (A) A.Ş.’nin mal ve hizmet alışları dolayısıyla ödediği KDV’yi indirim konusu yapması gerekir. Ancak KDV beyanında indirim konusu yaptığı faturaların naylon olması dolayısıyla gerçekte hiçbir KDV ödemeden almış olduğu naylon faturalardaki gerçekte ödemediği KDV’yi indirim konusu yapması nedeniyle alıcı olan (C) Ticaret A.Ş. den tahsil ettiği 1.800.000 TL  KDV’yi  (A) A.Ş.nin veya ortaklarının cebine kalıyor.

Bu işlem için alıcı olan (C) Ticaret A.Ş. nin yapabileceği herhangi bir şey görünmüyor. Vergi dairesine kayıtlı, o tarihte makul bir işyeri olan, ticaret sicilde tescil edilmiş (A) A.Ş. nin alış faturalarının sahte belge olduğuna yönelik bir tespit veya sorgulama yapması mümkün değil. Hatta bunu vergi dairesinden sorgulamanız mümkün değil. Bir şekilde vergi dairesine sorsanız bile o tarihle mükellefiyeti olduğu için olumsuz bir cevap almayacaksınız.

Daha sonraki yıllarda bu firmaya yönelik vergi incelemesinde (A) A.Ş.’nin müşterilerinden tahsil ettiği ancak alışlarını naylon fatura kullanarak vergi dairesine ödemediği 1.800.000 TL’nin gecikme faizi ve cezası ile birlikte ilgili kişi veya şirketten vergi dairesince istenmesi gerekir.

Ancak bu her zaman böyle olmuyor.

Bu rakamdan kurtulmak isteyen (A) A.Ş. ortakları 1.800.000.-TL KDV ile cezası ve gecikme faizinden kurtarmak için kendisini sahte belge faaliyeti yapmış gibi gösteriyor. (A) A.Ş. ortak veya yetkilileri yasal defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmiyor veya yoklama ile işyerinde bulunamıyor, finansal açıdan zor durumda olması nedeniyle vergi dairesine olan diğer borçların takibatından kurtulmak için adres değiştiriyor ancak vergi dairesini bilgilendirmiyor, her ne kadar sahte belge kullansa bile alışlarındaki mal ve hizmetin gerçek olduğunu ispatlamak için çaba göstermiyor vs. gibi nedenlerle sahte belge faaliyeti yapmış gibi görünerek 1,8 milyon KDV aslı olmak üzere üç kat ceza ve faizleri ile birlikte 8-9 milyon TL’lik bir vergi dairesi takibatından kurtuluyor!

Şöyle ki;

Yukarıdaki örnekte sadece sahte belge kullanan ancak satışları gerçek olan firmanın cezalı olarak ödemesi gereken vergi aslı tutarı 1.800.000 TL’ydi. Oysa (A) A.Ş. nin defter ve belgelerini vergi inceleme elemanına ibraz etmeyerek veya yoklama ile işyerinde bulunmayarak mükellefiyetini resen terk olarak sonlandırılması halinde gerçekte hiçbir mal ve hizmet alım satımı olmadığını ve sahte belge faaliyetinde bulunmuş gibi bir görüntü verirse vergi dairesi bu kişiden 1.800.000 TL KDV aslı olmak üzere faiz ve cezalarıyla birlikte 8-9 milyon TL bir tutar istemeyecek. Çünkü vergi tekniği raporu ile tüm alışların ve dolayısıyla satışların da sahte olduğunu ve düzenlenen faturalarından gerçeği yansıtmadığı iddia edilecek.

Yani naylon fatura ticareti sayılacak.

Danıştay’ın kararları çerçevesinde naylon fatura faaliyetinde bulunan kişinin sadece % 2 oranında kazanç elde edeceği kabul ediliyor. Yani örneğimizde 10 milyon TL fatura düzenlemiş olan bir kişinin kendisini naylon fatura düzenleyen kişi olarak göstererek sadece 200.000 TL kazanç elde edilebileceği düşünülüyor. Bu tutar üzerinden ayrıca KDV hesaplansa bile gelir vergisi ve KDV’si toplamı ise en fazla 100.000.-TL civarında tutacaktır. Tabii bu anlattıklarımız olayın mali boyutu. Ceza davası ile ilgili kısmı ilgili kişi veya kişilerin göze almış olması gerekir.

(A) A.Ş. ve ortakları hakkında vergi tekniği raporu yerine detaylı yapılacak inceleme ile hakkında 1.800.000.-TL ile vergi ziyaı cezaı ve gecikme faizi ile birlikte 8-9 milyon TL bir mali külfet yerine sadece 100.000.- TL civarında bir tutar kadar mali boyutla karşı karşıya kalıyor. Bu işlemin bir yıl değil de 3-4 yıl sürdüğünü düşündüğünüzde hangi seçeneğin (A) A.Ş. ve ortakları açısından daha avantajlı olacağı ortada.

Olan gerçekten mal ve hizmet alan müşteriye oluyor

10 milyon TL’lik mal ve hizmet satmasına ve müşterilerinden 1,8 milyon TL KDV tahsil ederek vergi dairesine ödemeyen (A) A.Ş. bu işten sadece yüz bin civarında bir rakamla kurtuluyor. Ancak (A) A.Ş.’den gerçekten mal ve hizmet alan kişilerin başına bu süreçten sonra gelmedik kalmıyor. Nasıl mı? (A) A.Ş.’den mal ve hizmet almış KDV sini ve malın bedelini ödemiş olan dürüst firmalar sahte belge kullanmaktan dolayı vergi incelemesine alınıyor. Hakkında sahte belge faaliyeti nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan (A) A.Ş.’den gerçekten mal ve hizmet alan onlarca, yüzlerce firma bu nedenle incelemeye tabi tutuluyor. (A) A.Ş. sahte belge faaliyetinde görünmesi ve hakkında bu şekilde rapor tutulması nedeniyle birçok firma mağdur oluyor. Oysa olayın gerçek yüzü (A) A.Ş.’nin sahte belge faaliyeti yapması değil,  tahsil ettiği KDV’leri vergi dairesine ödememek için sahte belge kullanmasından ibaret. Bu şekilde bir vergi tekniği raporu dikkate alınarak yüzlerce vergi incelemesi yapılıyor. Hatta bir kısmına kasıtlı olduğu iddiası ile 3 kat vergi ziyaı cezası ve ayrıca Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunuluyor.

Yani zahmetli olsa da sapla samanı ayırmak gerekir.

Devamı: “Sahte Belge Ticareti Yapıyorum” Diyen Kurtarıyor! İsmail KÖKBULUT, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Fiilinin Mali ve Yargısal İncelemesi – İsmet Ömer GÜNEŞ, Avukat

Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma

İsmet Ömer GÜNEŞ
Avukat
ismetomergunes@gmail.com

Vergiyi doğuran alım satım işlemlerinin mali defter ve belgelere eksiksiz yansıtılması vergi sisteminin işleyebilmesi için, vergilendirme işlemlerinin mükellef beyanına dayandığı da göz önünde bulundurulduğunda,  olmazsa olmazdır. Mali defter ve belgelere yansımayan alım satım işlemleri hazine için nasıl ki gelir kaybına yol açmaktaysa “naylon fatura” olarak tabir edilen gerçek bir alım satım işlemine dayanmayan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak ile bu belgeleri mali defterlere yansıtmak da hazine için gelir kaybına yol açmaktadır. Mükellefler bazen ellerindeki ürün stokunun resmi olarak çıkışını yapabilmek için, bazen de gelir elde etmek için sahte fatura düzenlemektedirler. Düzenlenen sahte faturayı da, KDV indiriminde kullanmak amacıyla, düzenleyicilerden gerçek alım satıma dayanmayan belge alan mükellefler kullanmaktadırlar. Gerek sahte fatura düzenlenmesi gerekse de düzenlenen sahte faturanın kullanılması V.U.K. md. 359’da suç olarak düzenlenmiştir. 5728 sayılı kanun öncesinde sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu için 18 ay ile 3 yıl arası hapis cezası öngörülmüşken, öngörülen bu ceza miktarı, cezanın ertelenmesinin de önlenmesi amacıyla 3 yıl ile 5 yıl arası hapis cezasına  artırılmıştır.

Sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerinin tespitine yönelik inceleme ve araştırmayı vergi müfettişleri yapmaktadır. Vergi incelemesi sonucunda hakkında cezalı veya cezasız vergi tarh ettirilen mükelleflerin ihbarnamelere ve ödeme emirlerine açtıkları davaları da vergi mahkemeleri karara bağlamaktadır. Bu yazımızda sahte fatura düzenlediği veya kullandığı tespit edilen mükellefler hakkında hazırlanan vergi raporlarında vergi müfettişlerinin  ve bu raporlara dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlara açılan davalarda vergi mahkemelerinin üzerinde durduğu ve müfettişler ile mahkemelerin kanaatini etkileyen noktalara değineceğiz.

Sahte fatura kullanımının temel sebebi, mükellefin aldığı sahte faturanın KDV’sini KDV indiriminde kullanarak daha düşük vergi ödemek iken, sahte fatura düzenleyen için de fatura düzenlediği mükellefin KDV indirimine karşılık kar elde etmektir.

Vergi Usul Kanunu md. 359 anlamında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme fiilini işlediği konusunda hakkında tespitler bulunan ilgililer hakkında vergi incelemeye yetkili memurların hazırladığı rapora “vergi tekniği raporu” adı verilir. Bu raporla sahte fatura düzenlediği kanaatine ulaşılan mükelleften fatura alan diğer mükellefler hakkında da “vergi inceleme raporu” düzenlenir. Vergi inceleme raporu ile birlikte sahte fatura düzenleyen mükelleften fatura alıp, aldığı faturanın KDV’sini KDV indiriminde kullanan sahte fatura kullanıcısının KDV indirimlerinin reddi ve ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği görüşü bildirilir. Yine vergi tekniği raporu ile de sahte fatura düzenleyen mükellefin hakkında gerçekte var olmayan bir satım ilişkisine dayanarak kar elde etmek için sahte fatura düzenlediği tespiti yapılır ve karşı tarafın KDV indiriminden yararlanmasına karşılık elde ettiği gelir yönüyle de üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı yapılır. Ayrıca vergi tekniği raporu ile sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükellefler hakkında vergi suçu raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.

Haber Arası Reklam

Sahte fatura düzenlemek veya kullanmaktan dolayı hazırlanan raporlara dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlara açılan davalarda vergi mahkemeleri,  ceza mahkemeleri gibi hareket ederek kanaat yargılaması yapmakta ve raporlarda, ilgilinin sahte fatura düzenlediği kanaatini uyandıracak yeterli delilin bulunması durumunda davaları reddetmekte, mükellefin sahte fatura düzenlediği konusunda kesin kanaate ulaştıracak tespitler yapılamadığı hallerde davaları kabul etmekte ve vergi ziyaı cezalı tarhiyatları iptal etmektedir.

Vergi inceleme raporuna dayanarak mükellefin sahte fatura kullandığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlara açılacak davalarda mahkemeler, ara karar ile  mükellefin vergi inceleme raporuna konu olan faturaları aldığı mükellefe yani sahte fatura düzenlediği vergi tekniği raporu ile tespit edilen mükellefe ait vergi tekniği raporunu ister ve bu vergi tekniği raporunu, yeterli araştırma yapılarak düzenlenip düzenlenmediği, kesin kanaati oluşturacak tespitlere yer verilip verilmediği konularında inceler. Mahkemeler bu incelemeyi şu başlıklar altında yapar:

Yoklamalar

Mükellef hakkında yapılan yoklamalar , vergi incelemesinde en başta incelenir. Yoklama sonucunda mükellefin, mağazasının veya ofisinin metrekaresinden, demirbaş ve stok durumuna, şubesinin veya deposunun bulunup bulunmadığına, çalışan işçi sayısından, işyerini kiraya verenin ifadelerine kadar mükellefin faaliyeti ile ilgili birçok bilgi tutanak altına alınır. Toplanan bilgiler, mükellefin beyan ettiği meblağlardaki alım-satımı gerçekleştirebilecek iş hacminin olup olmadığı, iş ilişkilerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı   konusundaki kanaati etkileyecektir. Örneğin madeni yağ satışı işi ile iştigal eden bir mükellefin işyerinde satışa hazır dolu bidonların ve tenekelerin, tartı ve forklift gibi ölçmeye ve yüklemeye yarayan ekipmanların bulunması ve iş hacmine oranla yeterli sayıda personel çalıştırılması beklenirken, yapılan yoklama sonucu satışa hazır hiç emtia bulunmaması veya çok az miktarda emtianın bulunması, personel sayısının iş hacmine oranla çok yetersiz olması kişinin sahte fatura düzenlediği yönündeki kanaati güçlendirecektir.

Yine somut bir olayda yapılan yoklamada işyeri sahibi ile yapılan görüşmede, kira sözleşmesinin işyeri sahibi ile yapılmadığı , sözleşmedeki imzanın işyeri sahibine ait olmadığı ve mükellefin beyan ettiği adreste bulunmadığı tespit edilmiştir. Bu tespit ilgililer gözünde, mükellefin gerçek bir mal ve hizmet alım-satımı yapmadığı kanaatini uyandıracaktır.

Mahkemeler tarafından bir faturanın sahte olup olmadığı konusunda değerlendirme yapılırken, faturanın düzenlendiği tarihte, faturayı düzenleyen nezdinde hazırlanan raporda yeterli sayıda ve içerikte veya hiç yoklamaya yer verilmemesi bu rapor için esaslı bir eksiklik kabul edilir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlar da çoğunlukla eksik araştırma ve tespit sebebiyle kaldırılır.

Düzenlenen faturalar

Mükellefin aldığı ve/veya  verdiği faturaların mükellefin iştigal alanı ile uyumlu olması hayatın olağan akışı gereğidir. Bu uyum vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporu hazırlanırken de dava aşamasında da gözetilen bir noktadır. Sözgelimi, toptan ve perakende kumaş alım satımı ile iştigal eden mükellefin, KDV indirimine konu yaptığı ciddi meblağlardaki inşaat malzemesi alımı faturası, hakkında vergi inceleme raporu düzenlenirken olumsuz bir tespit olarak değerlendirilecektir.

Mükellefin faaliyet konusunun haricinde mal ve hizmet alımı yapması normal bir durumdur. Sonuç itibariyle toptan ve perakende kumaş alım satımı ile kazanç elde eden mükellef kendi işletmesine ek olarak bir depo inşa edebilir , işletmesini yeniden inşa edebilir veya işletmesinde küçük yapım faaliyetlerinde bulunabilir. Bu konuda alacağı inşaat malzemesi ve aldığı müteahhitlik hizmetini tabii olarak gider gösterebilecek ve KDV indirimine konu edebilecektir. Fakat makul meblağı aşan inşaat malzemesi alımı, iştigal alanı bu olmayan mükellefin KDV indiriminden yararlanmak için sahte fatura kullandığı kanaatini güçlendirecektir.

Ödeme Şekilleri

Fatura ve belgelere yansıyan bir alım satım işleminin, gerçek bir işlem olmadığı konusundaki kuşkuları artıran diğer bir husus da ödemenin resmi şekillerde yapılmamış olmasıdır. Elden yapılan ödemeler bu konuda vergi inceleme raporunda olumsuz bir tespit olarak yer alacakken, banka havalesiyle ya da çek ile yapılan ödemeler işlemin gerçek bir alım satıma dayandığı kanaatini güçlendirecektir. Bazı durumlarda vergi incelemeye yetkili memurlar çek ile yapılan ödemenin ya da banka havalesiyle yapılan ödemenin bankadan tahsil edildikten sonra elden iade edildiğini tespit etmektedirler fakat böyle bir tespit bulunmadığı müddetçe resmi ödemeler mükellefin gerçek bir ticari işlem sonucu fatura alınıp verildiği yönündeki kanaati güçlendirecektir.

Alım ve satım yapılan mükellefler hakkındaki tespitler

Fatura alınan mükellef hakkında daha önce sahte fatura düzenlediği veya kullandığı yönünde olumsuz tespitlerin olması veya fatura alınan kişinin özel esaslara alınması –kod listesinde yer alması-, fatura verilen mükellefin de sahte belge kullandığı yönünde olumsuz tespitlerin bulunması da vergi inceleme raporunda ilgilisi aleyhine değerlendirilen hususlardandır.

Karşıt beyan incelemesi (Ba-Bs, Bs-Ba)

Ba-Bs formu karşılaştırması sonucunda, mükellefin mal veya hizmet aldığı satıcının mükellefe sattığını beyan ettiği mal veya hizmetin miktar ve konu olarak, mükellefin o satıcıdan aldığını beyan ettiği mal ve hizmet ile uyumlu olması aradaki alım satım ilişkisinin gerçekliği kanaatini güçlendirecektir.

Yine Bs-Ba formu karşılaştırması sonucunda mükellefin alıcısına sattığını beyan ettiği mal veya hizmetin, konu ve miktar olarak alıcısının mükelleften aldığını beyan ettiği mal veya hizmetle uyumlu olması aradaki alım satım ilişkisinin gerçekliği kanaatini güçlendirecektir.

Örneğin, A firmasından aldığı 100.000-TL tutarındaki faturanın B firmasının alış beyanı içinde bulunurken A firmasının satış beyanı içinde yer almaması aradaki alım satım ilişkisinin gerçek olmadığı yönündeki kuşkuyu artıracak bir durumdur.

İşletmeye ait defter ve belgelerin ibraz edilmesi

İşletmenin tutmakla ve gerektiğinde ibraz etmekle yükümlü olduğu mali defter ve belgelerin vergi incelemesini yapacak olan müfettiş tarafından istendiğinde ibraz edilmemesi veya eksik ibraz edilmesi de vergi teknik raporlarında çokça görülen ve mükellefin satış faturalarının ve dolayısıyla bu mükellefle çalışan diğer mükellefin alış faturalarının gerçek bir ilişkiye dayanmadığı kanaatini güçlendirecektir.

Uygulamada sahte fatura kullandığı değerlendirilen mükelleflerden defter ve belgelerin istenmesi üzerine 15 günlük süre içerisinde mali defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler hakkında, mükelleflerin ilgili yılda  yaptığı tüm KDV indirimleri reddedilerek tarhiyatlar yapılmakta ve defter ve belgelerini herhangi bir mücbir sebep sunmadan ibraz etmediğinden bu mükellefler hakkında üç kat vergi ziyaı cezası kesilmektedir.

Sahte fatura düzenlediği değerlendirilen mükelleflerin, defter ve belgelerini istenmesi üzerine süresi içerisinde ibraz etmemeleri durumunda vergi dairesi elinde bulunan diğer kayıtlara ve tespitlere (Ba-Bs formları, yoklamalar v.s.) göre mükellef hakkında değerlendirmeler yapılmaktadır.

Dönem matrahları

Mükellefin incelenen hesap dönemi toplam matrahına göre dönem sonu ödenecek KDV’sinin  çok az miktarlarda olması mükellefin KDV indirimi sağlamak amacıyla sahte fatura kullandığı kanaatini güçlendiren bir tespit olacaktır. Örneğin yıl sonu matrahı 3.750.000,00-TL’lik bir mükellefin yıl sonunda ödenecek KDV’sinin 700-TL gibi düşük bir miktar çıkması da olumsuz bir tespit olacaktır.

Şirket ortakları ve kanuni temsilciler hakkındaki tespitler

Vergi teknik raporlarında ve vergi inceleme raporlarında sıkça yer bulan diğer bir tespit ise hakkında vergi incelemesi yapılan şirketin kanuni temsilcisi ya da ortaklarının, %100-%10 ortağı olduğu veya kanuni temsilcisi olduğu diğer şirketler hakkında sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporu düzenlenmiş olması, bu şirketin özel esaslara alınmış olması ya da şirket mükellefiyetinin sahte fatura düzenlediğinden bahisle re’sen terkin edilmesidir. Genelde sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleflerin daha önce kanuni temsilcisi olduğu şirketler hakkında olumsuz tespitler bulunmaktadır.

SGK kayıtları

Sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunan mükelleflerin işyeri sosyal güvenlik kaydının bulunmaması veya iş hacmine oranla çok az sayıda işçisinin bulunması da mükellef aleyhine değerlendirilecek bir husustur. Düzenlenen raporlarda vergi müfettişleri tarafından SGK’dan işyeri dosyasının bulunup bulunmadığı, bulunmaktaysa detayları konusunda bilgi istenmektedir.

SONUÇ

Tüm bu hususlar, dava aşamasında vergi mahkemeleri tarafından birlikte değerlendirilip oluşan kanaata göre davalar sonuçlandırılmaktadır. Tüm bu hususlar  birlikte incelendiğinde;

1-Mükellefin sahte fatura düzenlediği kanaatine ulaşılmışsa; mükellef hakkında gelir vergisi veya kurumlar vergisi, gelir geçici veya kurumlar geçici vergisi ve KDV matrahlarının tespiti yapılır ve hesaplanan vergi tarh ettirilir. Tarh edilecek verginin üç katı kadar da vergi ziyaı cezası kesilir. Ayrıca mükellef hakkında vergi suç raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.

Mükellefin sahtecilik fiillerinden dolayı aynı zamanda mükellefiyeti terkin ettirilebilir, V.U.K. md. 353/1 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilir.

2-Mükellefin sahte fatura kullandığı kanaatine ulaşılmışsa; mükellefin sahte fatura düzenlediği tespit edilen mükelleften almış olduğu faturalara dayanılarak yapılan KDV indirimleri reddedilir ve üç kat vergi ziyaı cezası kesilir. Yine bilerek sahte fatura kullandığı tespit edilen mükellef hakkında vergi suçu raporu düzenlenip yetkili cumhuriyet başsavcılığına gönderilir.

3-Mükellefin sahte faturayı bilmeyerek kullandığı kanaatine ulaşılmışsa;

Şimdiye kadar bahsettiğimiz sahte fatura kullanma deyimi ile bilerek sahte fatura kullanılmasını kastettik. Bazen sahte fatura kullananın kullandığı belgenin sahte fatura olduğunu bilemeyeceği durumlar da olabilir. Bu durumlar genelde alım satıma ilişkin faturaların konusunun gerçeği yansıttığı fakat düzenleyicisinin farklı bir mükellef olduğu durumlarda görülür. Her alıcı, satıcının gerçek kimliğini bilemeyecek durumda olduğu için satıcı olan kişi kendi faturası yerine farklı bir mükellefin faturasını alıcıya vermiş olabilir. Bu durumda mal veya hizmet satın alan kişi faturanın sahteliğini bilemeyecektir. Mal ve hizmet alımı yapan kişinin bu durumda da kullandığı fatura, düzenleyicisi gerçek satıcıdan farklı bir satıcı olduğu için sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura olacaktır. Fakat bu durumda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanıcısına aldığı faturadan dolayı yaptığı KDV indiriminin reddi ile birlikte üç kat değil sadece bir kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Kanun koyucu sahte faturayı bilerek kullanan ile bilemeyerek kullanan konusunda böyle bir ayrıma gitmiştir.

Vergi müfettişleri belge meblağının iş hacmine oranla düşük olduğu, fatura konusunun iştigal alanı ile uyumlu olduğu ve faturanın ilgililer tarafından resmi defterlere yansıtılıp beyanları içinde yer aldığı durumlarda mükellefin sahte faturayı bilmeyerek kullandığı yönünde rapor düzenlemekte ve mükellef hakkındaki cezalı vergi tarhiyatı buna göre yapılmaktadır.

Devamı: Sahte Fatura Düzenleme ve Kullanma Fiilinin Mali ve Yargısal İncelemesi – İsmet Ömer GÜNEŞ, Avukat Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Sahte Belge Düzenleme İhtimali Olanlar Takipte, İş İşten Geçmeden Tedbir Alınacak! İsmail KÖKBULUT, YMM

Sahte Belge Düzenleme İhtimali Olanlar Takipte

İsmail KÖKBULUT
Yeminli Mali Müşavir
ismail@kokbulut.com

Sahte belge düzenlemek Vergi Usul Kanununa göre kaçakçılık suçunu oluşturmakta ve hapis ile cezalandırılması öngörülmekte. Buna rağmen maalesef yıllardan beri azalmakla birlikte henüz ortadan kalktığını söylemek mümkün değil. Yapılan bütün denetimler, teknolojik altyapıya rağmen yine sahte belge düzenleme suçu devam etmekte. Hazine ve Maliye Bakanlığı konuya ilişkin olarak 7 Aralık 2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede “Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” un 24. Maddesinde “ Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini” başlıklı düzenlemeyi yürürlüğe koydu.

Söz konusu madde ile sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler öncelikle vergi incelemesine sevk ediliyor. Bu uygulama hali hazırda da var.

Yeni düzenleme ile vergi incelemesi beklenmeksizin yapılan yoklamayı müteakip vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ile ilgili Vergi Dairesi Başkanı veya Defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı silinecek.

Yani iş işten geçmeden tedbir alınacak!

Kimler şüpheli;

Kanunda yer alan düzenlemeye göre;

  • Mükellefiyet süresi,
  • Aktif ve öz sermaye büyüklüğü,
  • Ödenen vergi tutarı,
  • Çalışan sayısı,
  • Vergisel yükümlülüklerini yerine getirilip getirilmediği gibi,

Hususlar dikkate alınarak sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu mükellefler tespit edilecek.

Yapılacak analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde mükellefin vergisel uyum seviyesine yönelik çalışma neticesinde sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükellefler tespit edilecek. Yeni kurulmuş bir şirketin ilk aylarında yüksek miktarda fatura düzenlemesi, ölçeğin yüksekliğine uygun sermayesinin veya aktif kıymetlerinin olmaması, sembolik birkaç kişi dışında görünen faaliyetin yürütülmesini sağlayacak yeterlilikte personel sayısının olmaması, genelde yüksek işlem hacimlerine rağmen ya sembolik tutarlarda verginin ödenmesi ya da hiç ödenmemesi gibi hususlar çoğu zaman hayatın olağan akışına uygun düşmemekte.

Sahte belge düzenleyenlerin genel özellikleri;

– Bu kişiler çoğunlukla iki ortaklı ve cüzi sermayeli limited şirketler şeklinde mükellefiyetler tesis ettirirler. Şirket ortakları genellikle birden çok şirkette ortaklığı veya yöneticiliği bulunur.

– Şirketin faaliyet göstereceği alanlar mümkün olduğunca geniş tutulur.

– Şirketin ortakları ve yöneticileri sürekli değişir. Ayrıca bu kişilerin adresleri de sürekli değişir. Dolayısıyla idare tarafından bu kişilere ulaşılmasında zorluk çekilir.

– İşletme ilk kurulduğunda, genellikle işyerinde sadece bir masa, bir telefon, bir bilgisayar, birkaç koltuk ile az miktarda emtia bulunur. Esasında bu tedarik de işe başlama yoklamasında faal bir görüntü ortaya konulması için yapılır.

– Görünürde iş hacimleri çok yüksek görünmesine rağmen, herhangi bir çalışan, tesis makine ve cihaz vb. üretim aracı bulunmaz. Genelde işe başlama tutanaklarında bu durumun makyajlanması amacıyla, komisyonculuk yapıldığı şeklinde açıklama yapılır.

– Vergi dairesince yapılan yoklamalarda yalnızca mükellefiyet tesislerine ilişkin yoklamalarda kendilerine ulaşılmakta, daha sonra mütemadiyen yapılan yoklamalarda, işyerinin devamlı kapalı olduğu, işletmenin faaliyet göstermediğine dair tespitler yapılmaktadır.

– Çok kısa sürelerde milyonlarla ifade edilen iş hacimlerine (yeterli sermaye, aktif, sabit kıymet, personel ve formasyondan yoksun olmalarına rağmen) ulaşmış görünmekte, fakat buna rağmen ya hiç vergi ödememekte ya da cüzi miktarda vergi ödenmektedir.

– Bu şahıs ve firmalar düzenledikleri sahte belgelere karşılık yine sahte faturalarla defterlerine mal ve hizmet alış kaydı yapmaktadırlar.

Mükellefiyet kaydı silinecek;

Vergi dairesi tarafından yukarıda belirtilen özelliklere sahip mükelleflerin, mükellefiyet kaydı Vergi Dairesi Başkanı veya Defterdarın onayı ile terkin edilecek. İlk etapta ticaret yapma özgürlüğünün kısıtlanması şeklinde görünse de zamanında alınmayan tedbirler nedeniyle sahte fatura düzenleyen kişi veya şirketlerin faaliyetleri vergi incelemesi sonuçlanıncaya kadar durdurulamıyordu. Bu sürecin uzun sürmesi nedeniyle aylarca bazen yıllarca bu tür sahte belge düzenleyen kişi veya şirketler faaliyetlerine devam ediyorlardı. Yeni düzenleme ile yüksek risk içeren mükelleflerin daha işin başlarında mükellefiyeti terkin edilmesi suretiyle daha fazla suç işlenmesinin önüne geçiliyor.

Yeniden mükellefiyet tesisi için teminat gerekiyor;

Tabi bu uygulamada her ne kadar yüksek risk kriterlerini taşıyor görünse de sahte belge düzenleme eylemi içinde olmayan mükelleflerin de olabileceği muhakkak. Yani kurunun yanında yaşta yanabilir. Ancak bu konuda kendine güvenen mükellefler için sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi şartıyla mükellefiyet tekrar tesis edilecek. Bu kapsamda mükellefiyeti yeniden tesis edilenler fatura ve yerine geçen belgeleri elektronik belge olarak düzenlemek zorunda.

Teminat inceleme sonucuna kadar kalıyor;

Tekrar mükellefiyeti tesis edilen mükellefin vergi incelemesi sürecinde sahte belge düzenlemediği tespit olunursa, alınan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilecek. Tersi durumda yani sahte belge düzenlediği tespit olunursa sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların kesinleşmesine kadar teminat mektubu iade edilmeyecek.

Görünen durum Bakanlık sahte belge olayını bitirmeye kararlı. Birçok iyi niyetli mükellef maalesef bilmeden bu firmaların belgeleri ile karşı karşıya kalıyor. Bilmeden diyoruz çünkü yeni mükellefiyet tesis ettirmiş olan bir firmadan gelen belgenin vergi dairesindeki sicilinde de herhangi bir olumsuzluk olmayacağı için durumun tespitine kadar birçok kişinin canı yanıyor. Genelde sahte belge düzenleyenler herşeyi göze aldıkları için onlar için sürpriz bir durum olmuyor. Ancak gerçekten mal ve hizmet alımları olmasına rağmen maalesef belgelerin ve her türlü vergisel işlemlerin bu firmalar üzerinden yürütüldüğü durumlarda karşıdaki  firmalara büyük sıkıntı doğuyor. Yeni düzenleme ile riskin önemli bir kısmını Bakanlık ele alıyor. Belirlenen kriterler vergi dairelerine sadece mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden değil aynı zamanda takip etme yükümlülüğü de getiriyor.

Sahte belgeden mustarip olan kişilerin vergi dairesinin bilmediğini biz nereden bilelim tarzında sitemleri bu düzenleme ile sona erecek görünüyor.

Haber Arası Reklam

Devamı: Sahte Belge Düzenleme İhtimali Olanlar Takipte, İş İşten Geçmeden Tedbir Alınacak! İsmail KÖKBULUT, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.