• +905335410514
  • zekeriya_demirtas@hotmail.com

Category ArchiveSat-kirala-geri al

Sat-Kirala-Geri Al (Sale And Lease Back) İşlemlerinde KDV İstisnası, İstisnanın Uygulanmasına İlişkin Özellikli/Tereddütlü Hususlar İle Bu Kapsamda Yapılan Teslimlerde KDV İadesi Talep Edilebilmesi Mümkün mü? Erol DELİKTAŞ, YMM

Erol DELİKTAŞ
YMM
deliktaserol@gmail.com

GİRİŞ

Sat-Kirala-Geri Al işlemi; şirketlerin finansman sağlama amacı ile kullandığı, şirketin üzerine kayıtlı taşınır ve taşınmazların 6361 Sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına (kiralayanlara) satıldıktan sonra; kiralanması ve sözleşme bitiminde taşınır ve taşınmazların mülkiyetinin tekrar geri alınma işlemidir.

Vergi mevzuatı koşullarına uygun bir şekilde yapılan, sat-kirala-geri al işlemlerinde bir takım vergisel avantajlardan yararlanabilmek mümkündür.

Bu vergisel avantajları ise şu şekilde sıralanabilir:

Kurumlar Vergisi Kanunu 5/1-j ve 5/1-e maddeleri kapsamında kurumlar vergisi kazanç istisnaları,

492 Sayılı Harçlar Kanunu’na göre; 4 Sayılı Tarifenin Tapu İşlemleri bölümünün 20/g bendine göre;

-kiracı tarafından (kiracının kiralayana taşınmazının mülkiyet devrinde) düşük orandan (binde 4,55 oranında) harç ödemesi,

-kiracının kiralayanlara (finansal kiralama, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarına) mülkiyet devrinde kiralayanlarca tapu harcı ödenmemesi,

-kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescilinde kiracı ve kiralayan tarafından tapu harcı ödenmemesi,

488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre Damga Vergisi İstisnası’ndan yararlanılması. [(6361 sayılı Kanunun 37. Maddesinin 1 nci fıkrasına göre; “Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden …. müstesnadır.”) 60 Seri No’lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 10. Maddesi ile de konuya açıklık getirilmiştir.]

3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-y maddesine istinaden; taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişiye kiralanması ve devrinin KDV’den istisna edilmiş olmasıdır.

Yazımız kapsamında; konuya sadece KDV yönünden bakılacak, uygulamada yaşanabilecek teknik aksaklıklara değinilmek sureti ile mevzuatta yer verilmemiş hususlara yer verilerek; tereddütlü hususların giderilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan tebliğ yayınlamak sureti ile sorunun çözüme kavuşturulması amaçlanmıştır.

I – YASAL MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanununun;

– 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,

– 10/a maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği,

– 17/4-y maddesinde, 02.08.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere; 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişiye kiralanması ve devrinin KDV den istisna olduğu” hüküm altına alınmıştır.

İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

–  30 uncu  maddesinde,

İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi:

Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

a)Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,..

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.21.) bölümünde;

” 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının 6728 sayılı Kanun ile değişik (y) bendi uyarınca, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV’den istisna edilmiştir.

Finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınır veya taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınır ve taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır.

İstisna, kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana devri işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir.

Söz konusu istisna kısmi istisna kapsamında olup, finansal kiralama şirketine satılan taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesine göre düzeltilmesi gerekir. ” açıklamalarına yer verilmiştir.

II – KDV İADE TALEBİNE YÖNELİK VERİLMİŞ OLAN ÖZELGE:

Konu ile ilgili olarak; bir mükellef tarafından İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’ne

“Konut imalatı ve satışı faaliyeti ile iştigal ettiği, finansal kiralama şirketlerine stokta kalan daireleri satıp, finansal kiralama yoluyla geri alarak uzun vadeli finansman sağladığını belirterek, KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (y) bendine göre imal edilen ve satılamayıp stokta bulunan gayrimenkullerin finansal kiralama şirketine geri alınmak kaydıyla satılıp tekrar kiralanması durumunda söz konusu gayrimenkuller için KDV iade talebinde bulunup bulunulamayacağı, bulunabilirse finansal kiralama şirketine satış safhasında mı yoksa geri alınıp müşteriye satılması safhasında mı KDV iade talebinde bulunabileceği hususlarında” özelge talebinde bulunulmuştur.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef  Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 08.12.2017 tarih ve 21152195-130[17-2017/276]-158532 sayılı özelge cevabında yukarıda yer verilen yasal mevzuat hükümlerine yer verildikten sonra;

konut imalatı ve satışı faaliyeti ile iştigal eden firmanızın, stoğunda kalan daireleri finansal kiralama şirketlerine KDV Kanununun 17/4-y maddesine göre teslimi halinde gayrimenkullerin iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen katma değer vergisinin “İlave edilecek KDV” olarak beyan edilmesi ve devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmekte olup, indirim yolu ile telafi edilemeyen KDV’nin iadesi mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde özelge talebi cevaplandırılmıştır.

Söz konusu taşınır ve taşınmazların; sat – kirala – geri al işlemine tabii tutulması; KDV Kanunu’nun 17/4 – y maddesine istinaden; Kısmi İstisna kapsamında olan teslimlerdir. Dolayısı ile Kısmi İstisna Kapsamında Yapılan Teslimler için (17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi hariç) KDV Kanunu’nun 32 nci maddesine istinaden KDV İadesi Talebinde bulunulması zaten mümkün değildir.

İdare de bu kapsamda görüşünü açıklamıştır.

III – ÖRNEK UYGULAMA

A A.Ş.; 01.01.2017 tarihinde (B Ltd.Şti.)’nden 1.000.000,00.-TL + 180.000,00.-TL KDV ödeyerek bir taşınmaz iktisap etmiş ve aktifine kaydetmiştir. Ödenen/borçlanılan kdv ilgili dönemde indirim konusu yapılmıştır.  A A.Ş bu taşınmazı finansman sorununu çözmek amacı ile 01.04.2017 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye 1.500.000.-TL bedelle devretmiştir.

A A.Ş.’nin Ocak/2017, Şubat/2017,Mart/2017 dönemlerinde Sonraki Döneme Devir Eden KDV Tutarları 180.000,00.-TL’nin üzerinde gerçekleşmiştir. Yani devrin yapıldığı Nisan/2017 dönemine kadar taşınmaz iktisabına yönelik yüklenilen kdv indirim yolu ile giderilememiştir.

Bu kapsamda A A.Ş.; Nisan/2017 dönemi KDV Beyannamesinde;

Kısmi İstisna kapsamında Tablo 7’de KISMİ İSTİSNA KAPSAMINA GİREN İŞLEMLER bölümünde 239 Kod ile 17/4-y Taşınmazların Finansal Kiralama Şirketlerine Devri, Finansal Kiralama Şirketi Tarafından Devredene Kiralanması ve Devri bölümünde Teslim ve Hizmet Tutarı olarak 1.500.000,00.-TL gösterilecek, yüklenilen kdv bölümüne ise; (yukarıdaki bölümlerde de  izah edildiği üzere ve kdv iade talebinde bulunulamayacağından ötürü) 0 (sıfır) olarak girişi yapılacaktır.

Yüklenilen KDV Tutarı iktisap edildiği tarihten devrin yapıldığı döneme kadar indirim yolu ile giderilemediğinden ötürü; KDV Kanunu’nun 30/a maddesi uyarınca bu tutarın İndirim KDV’den çıkartılarak; KDV Kanunu’nun 58 nci maddesi de dikkate alınarak; gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Bu işleme yönelik gerekli muhasebe kayıtlarının da yapılması gerektiği izahtan varestedir.

İndirim KDV’lerden çıkartılan bu tutar; KDV Beyannamesinde Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV’nin İlavesi Bölümünde 180.000,00.-TL KDV olarak beyan edilecektir.

A A.Ş.’nin Ocak/2017, Şubat/2017,Mart/2017 dönemlerinde herhangi bir dönemde Ödenecek KDV’si bulunmuş olsa idi; taşınmaz iktisabına yönelik yüklenilen kdv indirim yolu ile giderilmiş olacağından; KDV’nin gider yazılması ve beyannamede Daha Önce İndirim Konusu Yapılan KDV’nin İlavesi Bölümünde beyan işleminin yapılmasına gerek bulunmayacaktı.

Bir diğer husus ise; Ocak/2017, Şubat/2017,Mart/2017 dönemlerinde Sonraki Döneme Devir Eden KDV Tutarları 180.000,00.-TL’nin altında gerçekleşmiş olduğu varsayımından hareket eder isek; ilgili dönemlerdeki en düşük devir eden kdv tutarı dikkate alınmak sureti ile aradaki fark tutar kadar (yüklenilen kdv – en küçük sonraki döneme devir eden kdv tutarı) kdv indirim yolu ile giderildiği anlaşılmalı, teslim dönemine kadar oluşan en küçük sonraki döneme devir eden kdv tutarının ise; İndirim KDV’den çıkartılarak; gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekecektir.

Taşınır/Taşınmazların, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca; kiralama ve mülkiyetin tekrar kiracıya devri işlemlerinde de KDV Beyannamesi benzer şekilde doldurulacaktır.

IV – İNDİRİLEMEYEN KDV’NİN GİDER YAZILABİLECEĞİ HUSUSU:

KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesinin değişmeden önceki hali ile bazı görüşlerde; İndirim Yolu ile Giderilemeyen KDV’nin; KDV Kanunu’nun 30/a uygulaması kapsamında gider yazılmaması, bu tutarın Kanunen Kabul Edilmeyen Gideri olarak dikkate alınması gerektiğini savunan görüşler bulunmakta idi. Bu görüşü savunan görüşlerin temel dayanağı ise; madde hükmünde yer almaması ve sat-kirala-geri al işlemlerinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi kapsamında Kurumlar Vergisinden istisna olduğu, bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3 maddesine gönderme yaparak yüklenim kdv tutarının KKEG olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeydiler.

KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesinin (6728 sayılı Kanunun 43/ç maddesi ile değiştirilmiştir.) değişmiş hali ile bu husus kanun maddesine işlenerek konu açık hale getirilmiştir.

Bu meyanda; sat-kirala-geri al işlemine konu edilecek taşınır/taşınmazların; yüklenilip indirim yolu ile giderilememiş KDV’sinin, KDV Kanunu’nun 30/a  maddesi uygulanarak GİDER yazılabilecektir.

V – KDV İSTİSNASININ UYGULANMASI İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR ile ÖZELİKLİ HUSUSLAR:

1-)KDVK’nun 17/4-y bendi gereğince, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp, geriye kiralanan taşınır/taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşuluyla,

a)Taşınır/Taşınmazların, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışı,

b)Taşınır/Taşınmazların, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca satan kişilere kiralanması,

c)Taşınır/Taşınmazların mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda inansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca tekrar devralındığı kişilere (kiracıya) devri işlemleri KDV’den istisna edilebilmektedir.

2-)KDV İstisnası uygulamasında, kiralamaya konu taşınmazın; şirket aktifinde bulunma süresinin, şirket faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olup olmamasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Önemli olan, taşınır ve taşınmazların 6361 sayılı Kanunda düzenlenen sat, kirala ve geri al yöntemiyle satılması, kiralanması ve geri satın alınmasıdır. (Taşınır mallara yönelik istisna, 09/08/2016 tarihinden sonra yapılacak sözleşmelerde uygulanabilir.)

3-)5411 Sayılı Bankacılık Kanunu kapsamında faaliyette bulunan bankalarca bu kapsamda yapılan işlemlerde; 17/4-y maddesi kapsamında KDV İstisnasından yararlanması imkanı bulunmamaktadır. (6361 Sayılı kanunda bankalar kiralayan olarak sayılmadığından) [(Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12.05.2016 tarih ve 35672403-010[130-17-05-2015]-28 sayılı Özelgesi)]

4-) İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;

– Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve

– Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.

Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Yani kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin (taksit ödemelerinin, mülkiyet devrinin yapılması, kiralama süresi bitiminde mülkiyetin geri alınması ve sözleşme sonunda yasal mevzuat hükümlerinin tümüyle tekemmül etmesi gibi) tümü ile yerine getirilmesi gerekmektedir.

5-) İstisnaya konu edilen taşınır ve/veya taşınmazların; sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve kurumlara her ne suretle olursa olsun satılmaması,

6-) Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere tüm hak ve yükümlülükleri ile beraber başka kişi ve kurumlara devredilmemesi

7-) Kiralayan tarafından erken ödeme yapılarak sözleşmenin sonlandırılmaması gerekmektedir.

İstisnadan yararlanma açısından temel şartın “sözleşme süresi sonunda taşınmazın kiracı tarafından satın alınması” olduğu lafzı dikkate alındığında, bu durumun gerçekleştiği tarihe kadar yararlanılan tüm istisnaların geçersiz olacağı ve geriye doğru vergileme yapılması gerekeceği sonucuna ulaşabilmek mümkündür.

Yukarıda yer verilen şartlara ve özelikli hususlara uyulmadığı takdirde; KDVK’nun 17/4-y bendi gereğince istisna kapsamında işlem yapılamayacağı düşüncesindeyiz.

VI- KDV İSTİSNASI UYGULAMASINDA KARŞILAŞILABİLECEK SORUNLAR ve TEREDDÜTLÜ KONULAR

a-)Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde,

b-)Kiracı tarafından; taşınır ve/veya taşınmazların sözleşme hükümleri devam eder iken; zilyetliğindeki taşınır/taşınmazları satışa konu etmesi halinde, (her ne kadar mülkiyet devri yapılsa da, sözleşme hükümlerine göre aykırı olsa bile, fiilen böyle bir satışın yapılma imkanı her zaman mümkündür.)

c-)Kiracı tarafından taşınır ve/veya taşınmazların sözleşme hükümleri devam eder iken; zilyetliğindeki taşınır/taşınmazların zayi olması ve/veya çalınmış olması halinde,

d-)Kiralayan kurumlar tarafından; kiracının sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlinde; üçüncü kişi ve kurumlara satılması veya kiralayanlar tarafından finansal kiralama yöntemi kapsamında üçüncü kişi ve kurumlara kiralanması halinde,

e-)Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, (kiralayanın onayı da alınarak) üçüncü kişilere tüm hak ve yükümlülükleri ile beraber başka kişi ve kurumlara devredilmesi halinde,

f-)Kiralayan tarafından sözleşme süresi bitmeden; erken ödeme yapılarak sözleşmenin sonlandırılması halinde,

g-)Kiracının; mülkiyet devrini yapıp, kiralama süresi içerisinde zilyetliğindeki taşınır/taşınmazların haciz-icra işlemine tabi tutulması halinde,

ğ-) Sözleşmenin feshedilmesi ve malın ticari bir zorunluluktan dolayı kiracı dışında başka bir kişiye satılması halinde,

KDV İstisnası şartlarına yönelik;

-ihlal ve ihlal sayılmayacak hallerin neler olacağı,

-KDV Yönünden ne tür uygulamalar yapılacağı ve/veya yapıl(ma)ması gerektiğine ilişkin olarak,

-30/a kapsamında yapılan işlemlere yönelik; düzeltme yapılıp/yapılmayacağı hususları,

-Katma Değer Vergisi Kanunu 18 maddesinin 1 ve 3 üncü fıkralarına istinaden; kiracı veya kiralayan tarafından yapılan istisnadan vazgeçme taleplerinde; istisnadan vazgeçmek istemeyen bir tarafın olması halinde nasıl bir işlem yapılacağı, (İstisnadan vazgeçme taleplerinde hem kiracının, hem de kiralayanın birlikte bu talepte bulunması gerektiğine yönelik) hususlarında;

Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde detaylı ve doyurucu bir açıklama yer almamaktadır.

Vergi İdaresi; konuya ilişkin tereddütlü hususlara talep edilmesi halinde özelgeler ile yön vermektedir.

Sözleşmenin feshedilmesi ve malın ticari bir zorunluluktan dolayı, kiracı dışında başka bir kişiye satılması halinde daha önce malın finansal kiralama kuruluşuna satışında ve finansal kiralama kuruluşunun düzenlediği kira faturalarında istisna uygulanarak ödenmeyen KDV tutarlarının düzeltilmesi gerekip gerekmediği durumuna ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 05.04.2017 tarih ve 64994458-130[5517-3221]-E.419444 sayılı muktezası ile;

“sat-kirala-geri al konusu malın kiracı tarafından finansal kiralama kuruluşuna satışında ve fesih tarihine kadar finansal kiralama kuruluşunun kiralama işlemlerine ilişkin düzenlediği faturalarda uygulanan KDV istisnasının düzeltilmesine gerek bulunmadığı” ifade edilmiştir.

Aksaray Defterdarlığı’nın 28.02.2019 tarih ve 82185597-200.03.01.-4181 sayılı Özelgesi ile

“Sat-Kirala-Geri al kapsamında yapılan teslimler sonucunda kiracıların elde ettiği kaynağın 3. Kişi ve/veya ilişkili kişilere kullandırılmasının; KDV İstisnasını etkilemeyeceğine” yönelik görüş bildirmiştir.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef  Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 20.02.2020 tarih ve 21152195-130[2016-02-6057]-76516 Sayılı Özelgesi ile  

“Şirketinizin 20.07.2016 tarihli özelge talep formu ile sat-kirala-geri al işlemi ile aktifinizde kayıtlı gayrimenkulü leasing firmasına devrettiğiniz, bu defa kiralama işleminin erken ödeme yapılarak sonlandırılacağı ve gayrimenkulün devir alınacağı belirtilerek, söz konusu gayrimenkulün satılması işleminin kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketinizin aktifinde kayıtlı olan taşınmazın 6361 sayılı Kanun kapsamında satılması, kiralanması ve Şirketinize geri devri, taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda şirketinize devredilmesi koşuluyla KDV’den istisnadır.” şeklinde görüş verilmiştir.

Ancak bu özelge cevabı ile mükellefin erken ödeme yapılarak sözleşmenin sonlandırılması ve gayrimenkulün devir alınması halinde; kdv yönünden tesis edilmesi gereken hiçbir hususa ve açıklamaya yer verilmediği ortadır.

VII- SONUÇ

Yasal mevzuat ve ilgili özelgeler de dikkate alındığında; KDV Kanunu’nun 17/4 – y maddesine istinaden teslim edilen taşınır ve taşınmazlara yönelik yüklenilen kdv’nin; gerek 32 nci madde kapsamında, gerekse de 28 nci madde kapsamında (İndirimli Orana Tabii Teslimlere yönelik) KDV İadesi talebinde bulunulabilmesi (Kısmi İstisna kapsamında olması nedeni ile) mümkün değildir.

Sat-Geri Kirala kapsamdaki varlıkların kiracı tarafından geri alınmasından sonra üçüncü kişilere satışında KDV Kanununun 17/4-r maddesi hükmü uyarınca (İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri hariç olmak üzere) kdv istisnası (finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerinde 2 yıllık süre hesabında dikkate alınması sureti ile) uygulanabilecektir.

Katma Değer Vergisi yönünden, yazımızın VI. Bölümde belirtilen hususlardaki tereddütlerin giderilmesi bakımından; Gelir İdaresi Başkanlığı’nca tebliğ yayınlamak sureti ile sorunların çözüme kavuşturulması gerekmektedir.

KAYNAKLAR :

3065 Sayılı KDV Kanunu, KDV Genel Uygulama Tebliği, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu, 60 Seri No’lu Damga Vergisi Genel Tebliği,492 Sayılı Harçlar Kanunu

-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef  Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 08.12.2017 tarih ve 21152195-130[17-2017/276]-158532 sayılı Özelgesi

YMM Ramazan YAKIŞIKLI – Sat-Kirala- Geri Al İşleminde Yüklenilen KDV Düzeltimi

-ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI Mevzuat İzleme ve Değerlendirme Komisyonu Kararı  Karar Tarihi : 27.12.2017, Karar Sayısı: 2017 / 210-16

-Hatay Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün 12.05.2016 tarih ve 35672403-010[130-17-05-2015]-28 sayılı Özelgesi

-YMM  Gündoğan DURAK Sat-Geri Kirala İşlemlerinde Sözleşme Süresi Sona Ermeden Kiracının Taşınmazı Geri Satın Almasının Vergi İstisnalarına Etkisi

https://www.vergidegundem.com//vergi-sirkuler-detay?circularId=4691786/Sat geri kirala sözleşmesinin feshi durumunda fesih tarihine kadar istisna uygulanarak ödenmeyen KDV tutarlarının düzeltilmesine gerek bulunmadığı hakkında mukteza/ Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş.-
İhsan Akar (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 05.04.2017 tarih ve 64994458-130[5517-3221]-E.419444 sayılı muktezası)

-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef  Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 20.02.2020 tarih ve 21152195-130[2016-02-6057]-76516 Sayılı Özelgesi

 

Devamı: Sat-Kirala-Geri Al (Sale And Lease Back) İşlemlerinde KDV İstisnası, İstisnanın Uygulanmasına İlişkin Özellikli/Tereddütlü Hususlar İle Bu Kapsamda Yapılan Teslimlerde KDV İadesi Talep Edilebilmesi Mümkün mü? Erol DELİKTAŞ, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Anayasa Mahkemesinin 13/2/2019 Tarihli ve E: 2018/103, K: 2019/4 Sayılı Kararı

Anayasa Mahkemesi E: 2018/103

14 Mart 2019 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 30714

Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:

Esas Sayısı : 2018/103

Karar Sayısı: 2019/4

Karar Tarihi: 13/2/2019

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Kocaeli 1.Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin Anayasa’nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve bu tahakkuk işlemi nedeniyle oluşan fazla vergi tutarının faiziyle beraber iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasını ciddi bulan Mahkeme, iptali için başvuruda bulunmuştur.

Haber Arası Reklam

I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ

A. İptali İstenen Kanun Hükmü

Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 76. maddesi şöyledir:

“Bu Kanunun;

a) 12 nci maddesi yayımını izleyen ayın başında,

b) 13 üncü, 39 uncu ve 40 inci maddeleri 1/1/2017 tarihinde,

c) 27 nci maddesiyle 488 sayılı Kanunun değiştirilen ek 2 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

ç) 35 inci maddesiyle 492 sayılı Kanunun değiştirilen ek 1 inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (n) ve (o) bendi hükümleri, bu Kanunun yayımı tarihinden sonra yapılan proje ve işlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

d) 43 üncü maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56 nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendi 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde,

e) 51 inci maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 102 nci maddesine eklenen (n) bendi 1/1/2018 tarihinde,

f) 62 nci maddesi 31/12/2017 tarihinde,

g) Diğer hükümleri yayımı tarihinde,

yürürlüğe girer.

B. İlgili Görülen Kanun Hükmü

6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi ile 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisinden istisna tutulan iş ve işlemlerin düzenlendiği “İstisnalar” kenar başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ile ikinci paragrafının birinci cümlesi şöyledir:

“j) Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır… ”

II. İLK İNCELEME

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serruh KALELİ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Haşan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 5/7/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.

2. Anayasa’nın 152. ve 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre Anayasa Mahkemesine itiraz yoluyla yapılacak başvurular itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulayacağı kural ile sınırlıdır.

3. Başvuran Mahkeme, 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin iptalini talep etmiştir.

4. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı ile 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmiştir.

5. Kanun’un 43. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendiyle yapılan düzenlemenin birinci paragrafı katma değer vergisi yönünden istisna getiren bir konuyu düzenlemekte olup kurumlar vergisi yönünden bir etkisi bulunmamaktadır. Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendinin ikinci paragrafının ikinci cümlesi ile sonraki paragraflar ise vukuu hâlinde istisnanın geçersiz kalacağı iş ve işlemleri düzenlemektedir.

6. Bu bağlamda bakılmakta olan davada, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının birinci paragrafı ile ikinci paragrafının ilk cümlesi dışındaki kuralların uygulanma olanağı bulunmadığından kuralın Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden sınırlı olarak incelenmesi gerekir.

7. Açıklanan nedenlerle 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. ESASIN İNCELENMESİ

8. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Sadettin CEYHAN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri, dayanılan Anayasa kuralı ile bunların gerekçeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Genel Açıklama

9. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendine eklenen ve 2/8/2013 tarihinde yürürlüğe giren parantez içi hükümle 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan sat-kirala-geri al işlemleri neticesinde ortaya çıkan satış kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Söz konusu parantez içi hüküm 6728 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılarak 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen 0 bendiyle tekrar düzenlenmiştir.

10. Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen söz konusu 0 bendi incelendiğinde, bu düzenlemenin kapsamının kendileriyle işlemlerin yapıldığı kuruluşlar açısından yürürlükten kaldırılan hükme göre daha geniş olduğu görülmektedir. Zira ilk istisna düzenlemesinde finansal kiralama şirketleriyle yapılan işlemler istisna kapsamında tutulmuşken yeni düzenlemeyle finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarıyla yapılan işlemler de kapsam içerisine alınmıştır.

11. Kanun koyucu söz konusu yeni düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan parantez içi hükmün ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girmesi yönünde bir irade ortaya koymuştur. Böylece kanun koyucunun ilk istisna düzenlemesinde kapsam içerisinde olmayan kuramlarla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerinin de, istisnanın ilk uygulamaya girdiği 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamına alınmasını amaçladığı anlaşılmaktadır. https://goo.gl/RkqgJX

12. Ayrıca kanun koyucu yeni düzenlemeyle sat-kirala-geri al işlemlerine konu olan taşınmazlara ait amortisman paylarının gider olarak yazılma imkânını da ortadan kaldırmıştır. Yeni düzenlemeye göre, söz konusu taşınmazlara ait amortisman payları gider olarak yazılamayacak ve özel fon hesabında izlenmeye alman satış kazancından mahsup edilecektir.

B. İtirazın Gerekçesi

13. Başvuru kararında özetle, sat-kirala-geri al uygulaması sonucunda ortaya çıkan ve kurumlar vergisinden istisna olan satış kazancını ve işleme konu olan taşınmazın amortismanına ilişkin uygulamayı düzenleyen hükmün, geçmişe yürütülecek şekilde 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olmasının işletmenin daha fazla vergi ödemesine sebep olacağı ve bu durumun hukuk güvenliği ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

14. 6728 sayılı Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendi gereği taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla satışından (sat-kirala-geri al) doğan ve kurumlar vergisinden istisna olan kazancın kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın işleme konu varlıklar için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılacağı hükme bağlanmıştır. İtiraz konusu kural, bu düzenlemenin de yer aldığı 0 bendinin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanacağını hüküm altına almıştır. Kuralın, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, verginin de tahakkuk ettiği 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi üzerinde bir etkisi bulunmamaktadır. Zira kuralda, yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacağı belirtilmektedir. Amortisman işleminin konusu ise sat-kirala-geri al işlemleri değil bu işleme konu varlıklardır. Amortisman payı ayrılması sat-kirala-geri al işlemi yapıldığı anda değil yıl sonunda mutat olarak yapılan bir işlemdir. Dolayısıyla yeni düzenlemenin 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan sat-kirala-geri al işlemlerine uygulanacak olması, verginin tahakkuk ettiği bu yıllara ilişkin giderleştirilen amortismanların düzeltme kaydı yapılmak suretiyle özel fonlar hesabına alman satış kazancından mahsup edilmesini gerektirmemektedir. Ancak kuralın 2017 yılının Nisan ayında beyannamesi verilen 2016 yılı kurumlar vergisi üzerinde etkisi vardır.

15. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında hukuki güvenlik ilkesi bulunmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir.

16. Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.

17. Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

18. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, (Ş.Abacı) vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.

19. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişiklik arz etmekle birlikte, kurumlar vergisi açısından değerlendirmenin yapılması gerekmektedir.

20. 5520 sayılı Kanun’un “Safi kurum kazancı” kenar başlıklı 6. maddesinde “(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ (2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır… ” denilmek suretiyle ticarî kazanca ilişkin vergiyi doğuran olayın tespitinde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilerek kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay tanımlanmaktadır. Buna göre kurumlar vergisinin konusunu teşkil eden ticarî kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekir. Vergi Usul Kanunu hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.

21. 6728 sayılı Kanun’un 76. maddesinde yer alan ve itiraz konusu kural olan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere… ” ibaresinin amortisman uygulaması açısından 2013, 2014, 2015 hesap dönemleri için bir etkisi olmamakla birlikte, hesap dönemi devam eden 2016 yılı için bir etkisi bulunmaktadır. Hesap dönemi devam etmekte olan bir yıla ilişkin olarak ise ticari kazanç henüz oluşmadığı ve esasen tespiti de mümkün olmadığından vergiyi doğuran olay henüz meydana gelmemiştir. Kurumlar vergisi açısından hesap döneminin bitmediği bu sebeple de vergiyi doğuran olayın henüz gerçekleşmediği bir tarihte, ödenecek olan kurumlar vergisini etkileyecek şekilde bir değişiklik yapılması kanunların geriye yürütülmesi olarak nitelendirilemez.

22. Kurumlar vergisi matrahını etkileyecek nitelikteki bir düzenlemenin vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden uygulamaya girmesi ve ilgili yıla ilişkin olarak da uygulanması kuralın geçmişe yürümesi ve hukuki güvenlik ilkesinin ihlali anlamına gelmeyeceğinden, itiraz konusu kural Anayasa’nın 2. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

IV. HÜKÜM

15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 76. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde yer alan “…2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere…” ibaresinin, Kanun’un 56. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen (j) bendinin birinci paragrafı ve ikinci paragrafının birinci cümlesi yönünden Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE 13/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan Zühtü ARSLAN
Başkanvekili Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili Engin YILDIRIM
Üye Serdar ÖZGÜLDÜR
Üye Serruh KALELİ
Üye Recep KÖMÜRCÜ
Üye Hicabi DURSUN
Üye Celal Mümtaz AKINCI
Üye Muammer TOPAL
Üye M. Emin KUZ
Üye Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye Kadir ÖZKAYA
Üye Rıdvan GÜLEÇ
Üye Recai AKYEL
Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ

 

Devamı: Anayasa Mahkemesinin 13/2/2019 Tarihli ve E: 2018/103, K: 2019/4 Sayılı Kararı Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna – Doğan ÇENGEL, YMM

Sat-Kirala-Geri Al İstisna

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
dogancengel@beratymm.com

GİRİŞ

Finansal piyasalar geliştikçe çeşitli finans yöntemleri de gelişmektedir. Bu yöntemlerden biri olan Sat-Kirala-Geri al işleminde şeklen satış söz konusu olsa da fiili hal irdelendiğinde amacın işletmenin aktifine kayıtlı taşınır ve taşınmazlar aracılığıyla finansman temin etmek olduğu anlaşılmaktadır. Taşınmazlar aracılığıyla finans temin etmek taşınırlar aracılığıyla finans temin etmekten daha kolay olduğu tartışmasız bir gerçektir. Sat-kirala-geri al işlemi taşınmazlar üzerinden finans temini için alternatif niteliği taşırken taşınırlar açısından lider olabilecek bir yöntemdir. Bugünkü makalemizde Sat-Kirala-Geri al işlemini başta kurumlar vergisi yönünden olmak üzere çeşitli vergisel yönlerden değerlendireceğiz.

TANIMLAR

Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine Göre Tanımlar:

– Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,

– Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,

– Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.

– Taşınmazlar; Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

  • Arazi,
  • Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
  • Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur.

Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir.

Taşınırlar; 6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır.

6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanununa Göre Tanımlar:

Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının, malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemidir.

Haber Arası Reklam

Finansal kiralama sözleşmesi; Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.

Sözleşmenin konusu; Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz.

Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanununa Mük. 290. Maddesine Göre Finansal Kiralama:

Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.

Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir.

Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri bu madde kapsamında değerlendirilmez.

Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir.

213 Sayılı Kanundaki tanımların 6361 Sayılı Kanundaki açıklama ve tanımlamalara oldukça yakın olduğu görülmekle birlikte  birebir aynı olduğu söylenemez.

KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

5520 Sayılı KVK’nın 5/1/j maddesine göre her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

İstisna Uygulamasında Başlangıç Tarihi:

İstisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 6728 Sayılı Kanunun yayımı tarihinde (09.08.2016) yürürlüğe girmiştir. Ancak taşınmazlarda satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacaklardır. Taşınır malların satışından elde edilecek kazançlarda istisna uygulaması 9/8/2016 (bu tarih dahil) tarihinden itibaren yapılan satışlar için yararlanılabilir.

İstisna Uygulamasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler ile İstisnadan Yararlanacaklar:

  • İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir.
  • Yararlanma şartlarına uygun olarak taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri,
  • Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları istisnadan yararlanır.

İstisnadan Yararlanma Şartları:

  • Taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması ve fiilen uyulması
  • Satış ister peşin ister vadeli yapılsın istisnadan satışın yapıldığı dönem faydalanılır. Kazanç varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması

İstisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılacak, daha sonra kurumlar vergisi beyannamesinin 43 numaralı (Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna (K.V.K. Mad. 5/1-j)  satırına yazılarak istisnadan yararlanılacaktır. İstisnadan geçici vergi dönemlerinde de yararlanılması mümkün olup; kazancın fon hesabına alınmaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranır. Ayrıca istisna %100 olduğundan kazancın tamamı fon hesabına alınır.

  • Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakli, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon  hesabından mahsup edilebilecektir.

Faiz, komisyon, Kur Farkı ve Benzerlerinin Durumu:

İstisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon, kur farkı ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

Varlıkların Sat-Kirala-Geri Al Süreci Tamamlanmadan Üçüncü Kişi ve Kurumlara Satılması Durumu:

Sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayanlar tarafından elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılacaktır.

Bu kapsamda, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınır ve taşınmaz malların ilk defa bu işleme konu edildiği tarih itibarıyla kiracıdaki net bilanço aktif değeri, kiracı tarafından kiralayan kuruma bir yazı ile bildirilecektir. Ayrıca, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınır ve taşınmaz mallar için, bunların ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihten itibaren ayrılan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı da aynı yazı ile kiralayan kuruma bildirilecektir.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Kurumlar Vergisinde Benzer İstisnalar ile İlişkisi:

KVK 5/1/e maddesine göre; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı istisnadır.

KVK 5/1/j Maddesinin (Sat-Kirala-Geri al) şartlarının ihlal edilmesi durumunda taşınmaz satış kazancı KVK 5/1/e maddesine göre (Taşınmaz Satış Kazanç İstisnası) şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemiş olması kaydıyla, bu işlemden kazancın 05.12.2017 tarihi öncesine kadar %75’lik kısmı, bu tarih ve sonrası için %50’lik kısmı istisnadan yararlanır.

Ayrıca aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

KVK’nın 5/1/f maddesine göre bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara, finansal kiralama ya da finansman şirketlerine veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların, finansal kiralama ya da finansman şirketlerinin bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerden taşınmazların (6361 sayılı Kanun kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde kiracının temerrüdü sebebiyle kanuni takipteki finansal kiralama alacakları karşılığında tarafların karşılıklı mutabakatıyla kiralayanın her türlü tasarruf hakkını devraldığı finansal kiralama konusu taşınmazlar dâhil) satışından doğan kazançların %50’lik, diğerlerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmı istisnadır.  Bu ifadeden 5/1/j maddesinin ihlali durumunda ve  5/1/f maddesinin şartlarını taşıması halinde bu istisnadan yararlanılabileceği anlamı çıkmaktadır.

Elbette aynı taşınmaz için KVK 5/1/e (%50-%75) , KVK 5/1/f (borca mahsup oranı) ve KVK 5/1/j (%100) maddelerinden aynı anda yararlanmak mümkün değildir.

Uygulama Örneği:

Elif AŞ 8.000.000 TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmazı için toplam 1.600.000 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 22/8/2017 tarihinde 10.000.000 TL bedel üzerinden Berat Finansal Kiralama AŞ’ye devretmiştir.

Berat Finansal Kiralama AŞ, söz konusu taşınmazı Elif AŞ’ye 10.000.000 TL anapara ve 6.000.000 TL faiz olmak üzere toplam 16.000.000 TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl süreyle kiralamıştır.

Kira süresinin bitiminde taşınmazı Berat Finansal Kiralama AŞ 1.000 TL bedelle Elif AŞ’ye geri satmıştır. Elif AŞ bu taşınmazını 25/11/2025 tarihinde Ömer Ltd. Şti.’ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır.

1- Elif AŞ’nin taşınmazını Berat Finansal Kiralama AŞ’ye satışı:

İstisna kazanç : Satış bedeli – Taşınmazın Elif AŞ’deki net bilanço aktif değeri

10.000.000 TL – (8.000.000 TL – 1.600.000 TL) = 3.600.000 TL

Elif AŞ 3.600.000 TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.

Elif AŞ’nin “260 Haklar” hesabında 10.000.000 TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla ilgili sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000 TL / 10.000.000 TL=) %36’lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; en fazla (6.400.000 TL / 10.000.000 TL=) %64’lük kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

2- Berat Finansal Kiralama AŞ’nin taşınmazı Elif AŞ’ye geri satışı:

Berat Finansal Kiralama AŞ’nin Elif AŞ’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı kira süresi sonunda 1.000 TL bedelle Elif AŞ’ye geri satışından doğan kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

Öte yandan, Berat Finansal Kiralama AŞ’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.

3- Elif AŞ’nin taşınmazı Ömer Ltd. Şti’ne satışı:

Elif AŞ 22/8/2017 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği ve Berat Finansal Kiralama AŞ’den 1.000 TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000 TL bedelle aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2025 tarihinde Ömer Ltd. Şti’ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin tamamı aynı tarihte Elif AŞ’nin banka hesabına aktarılmıştır. Elif AŞ söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000 TL amortisman ayırmıştır.

Elif AŞ’nin sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, Berat Finansal Kiralama AŞ’den geri alındıktan sonra Ömer Ltd. Şti.’ne satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu taşınmazın Elif AŞ’deki net bilanço aktif değeri ile sat-kirala-geri al işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Satış kazancı= (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar)

– (Taşınmazın kiralayana devrinden önce Elif AŞ’deki net bilanço aktif değeri + Berat

Finansal Kiralama AŞ’den geri alım bedeli)

Satış kazancı= (13.000.000 TL + 2.048.000 TL) – (6.400.000 TL+1.000 TL)= 8.647.000 TL

Elif AŞ’nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, Elif AŞ’nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

—————————————- 25/11/2025 ————————————————-
BANKALAR 13.000.000 TL
BİRİKMİŞ AMORT. 3.200.000 TL
ÖZEL FON HS. 2.448.000 TL
VARLIK HS. 10.001.000 TL
GELİR VE KARLAR 8.647.000 TL
———————————————————————————————————

Ayrıca, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde, taşınmazın Ömer Ltd. Şti.’ne satış işleminden doğan kazancın %75’lik kısmı (05.12.2017 tarihi ve sonrası için %50’lik kısmı)  anılan bentte düzenlenen istisnaya konu edilebilecektir.

Öte yandan, taşınır veya taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat-kirala-geri al sürecinin tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde, taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.

4- Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından satışı:

a-6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç: İşlemin 2.aşama tamamlanmadan önce Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından Ömer Ltd.Şti.’ne 13.000.000 TL bedelle taşınmazın satışının yapıldığı ve Elif AŞ söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000 TL amortisman ayırdığı durumda;

Satış kazancı= (Satış bedeli + Gider veya maliyet olarak dikkate alınan amortismanlar)

– (Taşınmazın kiralayana devrinden önce Elif AŞ’deki net bilanço aktif değeri)

(13.000.000 TL + 2.048.000 TL) – (6.400.000 TL)= 8.648.000 TL

Bu tutar Berat Finansal Kiralama nezdinde vergilendirilecek olup Elif AŞ’den kiralama öncesi net bilanço aktif değeri ile kiralama sonrası gider veya maliyet unsuru yapılan amortisman tutarını belirten bir yazı alınacaktır. (Bu durum için Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde örnek yer almamakta olup tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde örneklendirilmiştir.)

Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse Genel tebliğde bu durumda Elif AŞ. (kiracı) nezdinde yapılacak işlemler ve vergileme konusunda bir hususa değinilmemiştir. Ancak ortada mülkiyet ve/veya hakkın artık var olmadığı düşünüldüğünde ilgili aktif ve düzenleyici hesapların kapatılacağı, fonda kalan tutarın ise fonda kalmaya devam edeceği, ayrıca VUK 117/3. Maddesi gereği verginin mükerrer olması suretiyle kiracıya vergi salınması, vergi hatasına neden olacağı gerekçesiyle vergileme olmaması gerektiği kanaatindeyim.

b-6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hallerinde satış: Uygula örneğinin 1. İşleminde hesaplanan 3.600.000 TL’lik kazanç için istisnadan faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte Elif AŞ’den tahsil olunacaktır.

İstisna kazanç= Satış bedeli – Taşınmazın Elif AŞ’deki net bilanço aktif değeri

10.000.000 TL – (8.000.000 TL – 1.600.000 TL) = 3.600.000 TL

Gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse Genel tebliğde bu durumda Berat Finansal Kiralama AŞ (Kiralayan) nezdinde yapılacak vergileme işlemine yer verilmemektedir. Ancak kiracıya geri satış gerçekleşmediğinden KVK 5/1/j Maddesinin ihlal edildiği açıktır.

Bu durumda;

Berat Finansal Kiralama AŞ tarafından Ömer Ltd.Şti.’ne 13.000.000 TL bedelle taşınmaz satıldığından satış kazancı 13.000.000 TL – 10.000.000 TL = 3.000.000 TL’nin Berat Finansal Kiralama AŞ nezdinde vergilendirilmesi gerektiği kanaatindeyim.

Tüm bu açıklama ve örneklerden sat-kirala-geri al işleminin özünde finans maliyetine bir de vergi maliyetinin eklenmemesi olduğu ve işlemin bir nevi vergi ertelemesi olduğu anlaşılmaktadır.

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

KDVK’nın 17/4/y maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri istisnadır.

İstisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Ayrıca 17/4/r Maddesine göre; Kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi katma değer vergisinden istisnadır.

Ayrıca finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Burada dikkat edilmesi gereken en önemli husus devre konu taşınır veya taşınmazdan kaynaklı ve satışın yapıldığı döneme kadar  indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin KDVK’nın 30/a maddesi kapsamında satışın yapıldığı döneme ilişkin KDV beyanında ilave edilecek KDV sütununda gösterilerek  KVK/GVK açısından gider kaydedilmesidir. Daha önceki indirim konusu yapılan katma değer vergisi için herhangi bir  düzeltme söz konusu değildir. Bu ifadeden kısmi istisna kapsamına giren 17/4/y ve 17/4/r kapsamındaki işlemler nedeniyle KDV iadesi alınamayacağı anlamı çıkmaktadır.

Söz konusu Sat-Kirala-Geri al işlemlerine ilişkin istisna  1 Numaralı Katma Değer Vergisi Beyannamesinin “Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler” bölümünde 239 (17-4-y) numaralı kod ile beyana konu edilecektir. 17/4/r Kapsamındaki istisnalar ise yine “Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler” bölümünde 220 numaralı kod ile beyana konu olur.

DAMGA VERGİSİ ve  HARÇLAR YÖNÜNDEN

6361 Sayılı Kanunun istisnalar ve vergi nispetinin tespiti başlıklı 37. Maddesine göre; Finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır.

Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.

60 No’lu Damga Vergisi Genel Tebliğinin beşinci bölümünde bu işlemlerin damga vergisinden istisna olduğu açıkça belirtilmiştir.

Ayrıca Damga Vergisi Kanunun 2 Sayılı Tablosunun (İstisna), IV – Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlıklı listenin 30.maddesine göre Finansman şirketlerince kullandırılacak kredilere, bunların devrine, teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) maddesi kapsamında da sat-kirala-geri al işlemlerinin damga vergisinden istisna olduğu söylenebilir.

492 Sayılı Harçlar Kanunun İstisnalar başlıklı 59/p maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri harçtan istisnadır.

ÖNEMLİ BAZI HUSUSLAR

1- KVK 5/1/j maddesi çerçevesinde istisnadan sadece kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilir. İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

2- Kazanç öncelikle genel sonuçlara intikal ettirilecek (590 hesaba) daha sonra beyanname üzerinden istisnadan yararlanılacaktır. Kazancın satışın gerçekleştiği dönemde fon hesabına alınması ve beyanname üzerinden tekrar istisnadan yararlanılması vergi ziyaına neden olur. İlgili dönemde zarar edilmiş olsa dahi istisna kurumlar vergisi beyanında gösterilir.

3- Sat-Kirala-Geri al işleminin VUK Mük. 290. Maddesindeki nitelikleri taşıması halinde kiralama işlemi kiracı nezdinde 260-Haklar hesabında takip edilerek yine bu madde kapsamında muhasebeleştirilir.

4- Sat-Kirala-Geri al işlemine konu varlıklar kiralayan tarafından kiracıya geri satışından sonra tekrar KVK 5/1/j kapsamında kiralamaya konu edilebilir.

5- Satışın peşin ya da vadeli olduğunun önemi bulunmamakla birlikte kazancın %100’ü istisna kapsamındadır.

6- KVK 5/3 maddesine göre İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

7- 6361 Sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlar istisna kapsamındadır.

8- 6361 Sayılı Kanun kapsamında bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye ve haliyle istisnaya konu olamaz.

SONUÇ

Sat-Kira-Geri Al işlemi;

KVK 5/1/j Maddesine göre 6361 Sayılı kanun kapsamında; taşınır veya taşınmazın kiralayanlara, geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla satıldığı hususunun sözleşmede yer alması ve fiilen bu şarta uyulması, satış kazancının ilgili dönem kurumlar vergisi beyanı verilene kadar özel fon hesabına alınması, fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi şartlarının bir arada bulunması şartlarıyla kurumlar vergisinden,

KDVK’nın 17/4/y maddesine göre; 6361 Sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri katma değer vergisinden,

6361 Sayılı Kanunun İstisnalar ve vergi nispetinin tespiti başlıklı 37. Maddesine göre;  Finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden (60 No’lu Damga Vergisi Tebliğinin 5.Bölümü), bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan;

492 Sayılı Harçlar kanunun İstisnalar başlıklı 59/p maddesine göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan finansal kiralama işlemlerinde, kiralanan taşınmazın finansal kiralama sözleşmesinin süresi sonunda kiracıya devri harçtan,

istisna tutulmuştur.

Kaynaklar:

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği,
– 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulama Genel Tebliği,
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
– 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 60 No’lu Damga Vergisi Tebliği,
– 492 Sayılı Harçlar Kanunu
– 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu.

Devamı: Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinden Doğan Kazançlarda İstisna – Doğan ÇENGEL, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.