• +905335410514
  • zekeriya_demirtas@hotmail.com

Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. Madde) – Doğan ÇENGEL, YMM

Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. Madde) – Doğan ÇENGEL, YMM

Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. Madde)

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com

VUK’un “Enflasyon Düzeltmesi” hükmünün yürürlüğe girmesiyle “Yeniden Değerleme” uygulaması son bulmuş ancak mezkûr maddedeki koşullar oluşmadığından 2003 ve 2004 yılları dışında kuyumcular hariç olmak üzere enflasyon muhasebesi uygulanmamıştır. 2018 Yılında 7144 Sayılı Kanunun 5.maddesiyle VUK’a geçici 31’inci madde eklenerek yeniden değerleme imkanı getirilmiş ancak sürekliliği olmayan bu hüküm %5 vergi yükü nedeniyle çok da ilgi görmemiştir. 7326 Sayılı Kanunun 11.maddesiyle VUK’un Geçici 31.maddesi, taşınmazlarla birlikte amortismana tabi varlıkları kapsayacak ve vergi yükü %2 olacak şekilde düzenlenmiş ve uygulamaya ilişkin 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Uygulamanın eleştirilen yönleri olsa da mükellef özelinde oldukça önemli avantajları bulunmaktadır. Bugün soru ve cevaplarla söz konusu düzenleme çerçevesinde yeniden değerlemeye ilişkin hususları ele alacağız.

1-Hangi mükellefler yeniden değerleme yapabilir?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri yeniden değerleme uygulamasından faydalanabilirler.

2-Hangi mükellefler yeniden değerleme yapamaz?

530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin 4/2.maddesinde;

Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükelleflerin,

İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükelleflerin,

Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükelleflerin,

Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükelleflerin,

Sigorta ve reasürans şirketlerinin,

Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonlarının,

Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükelleflerin (VUK’un mük.298.maddesine göre kuyumcular, şartlar oluşmasa dahi enflasyon düzeltmesi uygulamasına tabidir),

VUK’un 215.maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını TL dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükelleflerin,

uygulamadan yararlanamayacağı ifade edilmiştir. Gerek işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari kazanç sahipleri gerekse serbest meslek erbapları hem bu defterlerini hem de amortismanlarını Gelir İdaresi Başkanlığının Defter Beyan Sistemi üzerinden tutmakta/hesaplamaktadırlar. Yeniden değer artışına ilişkin fon Defter Beyan Sistemi üzerinden takip edilebileceğinden (takip edilme imkanı sağlanabileceğinden) bu mükellef grubuna yeniden değerlemeye ilişkin hükümlerden yararlanma imkanı sağlanmalıdır.

3-Bilanço hesabı esasına göre defter tutan serbest meslek kazançları uygulamadan yararlanabilir mi?

GVK’nın;

65.maddesinde kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu,

66/2.maddesinde, bizzat serbest, meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar ile  66/3.maddesinde, serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortakların, adi komandit şirketlerde komandite ortakların,

serbest meslek erbabı olduğu,

67.maddesinde serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif, adi komandit ve adi şirketlerin bilanço hesabı esasına göre tuttukları defterlerin serbest meslek kazancı defteri yerine geçtiği,

hususları hüküm altına alınmıştır. Gerek VUK’un Geçici 31.maddesinde gerekse 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde özellikle bu sorunun cevabına yer verilmemiştir. Tebliğin 4/1.maddesinde herhangi bir ayırım yapılmadan kollektif, adi komandit ve adi şirketlerin uygulamadan yararlanabileceği, 4/2-c.maddesinde ise serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükelleflerin uygulamadan yararlanamayacağı ifade edilmiştir. Serbest meslek erbapları ile işletme hesabı esasına göre defter tutanların uygulamadan yararlandırılmamasının temel sebebi net değer artışlarının bilanço hesaplarında takip edilememesidir. Söz konusu mükelleflerin, bilanço hesabı esasına göre tuttukları defterler her ne kadar serbest meslek kazancı defteri yerine geçse de net değer artışları bilanço hesabında (522 No.lu muhasebe hesabında) takip edebileceğinden yeniden değerleme hükümlerinden yararlanabilecekleri görüşündeyiz. Tebliğin 4/2-c maddesinde serbest meslek erbabı yerine serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı ifadesinin kullanılması da bu duruma işaret etmektedir.

personel programı

4-Hangi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilir?

Mükellefler 9/6/2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetleri için yeniden değerleme yapabilirler. Tebliğin 3/f-ğ maddeleri ile 5/1.maddeleri birlikte değerlendirildiğinde;

Taşınmazların (4721 Sk 704.maddesi uyarınca arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler),

Gayrimenkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatlarının,

Tesisat ve makinaların,

Gemiler ve diğer taşıtların,

Gayri maddi hakların (devam eden finansal kiralamaların dahil olduğu görüşündeyiz)

Demirbaşların,

Sinema filmlerinin,

Şerefiyelerin (peştemallıkların),

Araştırma-geliştirme harcamalarının,

Özel maliyet bedellerinin,

Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerinin,

yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği, Tebliğin 3/f maddesindeki “gibi” ifadesinden ise yeniden değerlemeye tabi iktisadi kıymetlerin sayılanlarla sınırlı olmadığı anlaşılmaktadır. Görüleceği üzere söz konusu kıymetlerin ortak özelliğinin bilançoda 2-Duran Varlıklar bölümünde takip edildiğinin tespitini yapmak çok da zor değildir. Ancak bu tespitten tüm Duran Varlıkların yeniden değerlemeye tabi tutulabileceği sonucu çıkarılmamalıdır. Ayrıca iktisadi kıymetlerin tamamına ya da bir kısmına yeniden değerleme yapılabilir.

5-9/6/2021 Tarihi itibariyle aktifte bulunan ancak yeniden değerleme/beyan tarihi itibariyle elden çıkarılmış iktisadi kıymetler için değerleme yapılabilir mi?

Kanun lafzında 9/6/2021 tarihi itibariyle aktifte kayıtlı olan iktisadi kıymetlere yeniden değerleme yapılabileceği hüküm altına alınmış olmakla birlikte Kanun ve Tebliğde söz konusu tarihte aktifte bulunan ancak değerleme/beyan tarihi itibariyle elden çıkarılmış iktisadi kıymetler için bir belirleme yapılmamıştır.  Yeniden değerleme işlemi ile beyanname verme süresi aynı güne denk gelmemekte beyanname yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar verilebilmektedir. Haliyle beyanname yeniden değerleme işleminden sonraki bir tarihte verilmektedir. Bu durumda;

a-9/6/2021 Tarihi itibariyle aktifte kayıtlı olan ancak değerleme yapılan tarih itibariyle elden çıkarılmış olan iktisadi kıymetler için değerleme yapılamayacağı,

b-9/6/2021 Tarihi itibariyle ve yeniden değerleme yapılan tarih itibariyle aktifte kayıtlı olan ancak beyanname verme tarihi itibariyle elden çıkarılmış iktisadi kıymetler için değerleme yapılmasında eleştirilecek bir husus olmadığı,

görüşündeyiz.

6-Boş arazi ve arsalar yeniden değerlemeye tabi tutulabilir mi?

Yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, VUK uygulamasında amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, müessese hükümlerinden faydalanmak isteyen mükelleflerce boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

7-Tebliğdeki iktisadi kıymet kavramına girmekle birlikte yeniden değerleme yapılamayacak varlıklar hangileridir?

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler,

İktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler (yeniden değerleme uygulaması işletmede bulunan emtianın maliyetini artırma olanağı sağlamaz),

için yeniden değerleme hükümlerinden faydalanılamaz. Ancak kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetler emtia niteliğinde olmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

İnşaat maliyetlerindeki hızlı artışlar ve iki yıldan uzun süredir devam eden salgın hastalığın etkileri nedeniyle bir çok proje tamamlanamamış ya da tamamlanması olağanın üzerinde süreler gerektirmiştir. Bu projeler inşaat firmalarının stoklarında maliyet bedeliyle yer almaktadır. Gerek üzerine inşaat yapmak için iktisap edilen arsalara, gerek satışa hazır taşınmazlara gerekse söz konusu maliyetlere emtia niteliği taşımalarından dolayı VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında değerleme yapılması söz konusu değildir. Bu tür emtia niteliğindeki varlıklara da değerleme yapma imkânı sağlanmasının sektöre katkı sunacağı ve Kanunun etkinliğini arttıracağı görüşündeyiz.

8-Yeniden değerleme yapmak zorunlu mu? İktisadi kıymetlerin bir kısmına değerleme yapılabilir mi?

Kapsam dahilindeki mükellefler, yeniden değerleme yapmak zorunda değildirler. Dileyen mükellefler bilançolarında kayıtlı iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutmayarak mevcut durumlarını muhafaza edebilecekleri gibi iktisadi kıymetlerinin bir kısmına değerleme yapıp bir kısmına değerleme yapmayabilirler. Yani ihtiyarilik hakkının bir bütün olarak kullanılma zorunluluğu bulunmamaktadır.

9-VUK’un Geçici 31.maddesi haricinde iktisadi kıymetlere değerleme yapılabilir mi?

5024 sayılı Kanunla getirilen ve VUK’un mükerrer 298. maddesinde yer alan enflasyon düzeltmesi işlemi ile yeniden değerleme müessesesi kaldırılmış olup, kanun maddesinde yer alan şartları haiz mükellefler enflasyon düzeltmesi haricinde başka bir değerleme işlemi yapamayacaklardır. Bu nedenle, işletmeye ait iktisadi kıymetlerin bilanço değerine herhangi bir şekilde yeniden değerleme yaptırılması halinde değerleme işleminin vergi usul mevzuatı açısından değerleme işlemi olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, şirket aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin değerinin Asliye Ticaret Mahkemesi veya değerleme şirketlerince vb. yeniden tespit edilmesi halinde ortaya çıkan farkların bilançonun dipnotlarında sadece bilgi amaçlı gösterilmesi mümkün bulunmaktadır. İktisadi işletmelere dahil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerlenmesi esas olup, piyasa fiyatıyla değerleme yapılamayacağından, değerleme sonucu sermayeye ilavesi gereken bir fonun ortaya çıkması da söz konusu olamayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1358 sayılı özelgesi).

Söz konusu özelgeye aykırı işlemin sadece özel usulsüzlük cezası gerektireceği yönünde görüşler bulunsa da KVK’nın 12.maddesinde yer alan örtülü sermaye ile GVK’nın 41/9.madesinde yer alan finansman gider kısıtlaması hükümleri göz önünde bulundurulduğunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesi oldukça muhtemeldir.

10-Yeniden değerlemeye esas değer nasıl tespit edilir?

Değerleme, iktisadi kıymetler ile amortismanların 09/06/2021 tarihindeki resmi defterde kayıtlı değerleri üzerinden yapılır (İşletmede fiilen bulunmakla birlikte resmi kayıtlarda yer almayan iktisadi varlıklar için değerleme yapılamaz. Ancak işletme kayıtlarında yer almayan makine, teçhizat ve demirbaşlar 7326 Sayılı Kanunun 6/1.maddesi kapsamında 30.09.2021 tarihine kadar rayiç bedelleriyle kayıtlara alınabilir). Bu durumda 31.12.2004 tarihinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş ve/veya 2018 yılında yeniden değerleme yapılmış iktisadi kıymetler ve amortismanları düzeltilmiş/yeni değerleri üzerinden değerlemeye tabi tutulacaktır.

Değerlemeye esas alınacak amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.

VUK’un 272 (iktisadi kıymeti devamlı arttırıcı giderler gibi)  ve 273. (nakliye, komisyon) maddeleri uyarınca maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.

Not: Tebliğin 1 numaralı örneğinde binanın aktife giriş tarihi 1991 yılı olup yasal defterlerdeki maliyet bedeli üzerinden değerleme yapıldığı belirtilmiştir. Söz konusu işletmenin 31.12.2004 tarihinde enflasyon düzeltmesi yapması gerekirken örnekte bu konuya değinilmemiş olması ya da rakamın düz 50.000.000 TL olması hali geçmişte enflasyon düzeltmesi zorunluluğu olmadığı ya da düzeltme yapılmış olsa dahi maliyet bedeline göre değerleme yapılması gerektiği şeklinde yorumlanmamalıdır.

11-Yeniden değerleme oranı nasıl tespit edilecek?

Değerleme oranın tespiti iktisadi kıymetin ne zaman aktifleştirildiği, enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmadığı ve/veya daha önce VUK’un Geçici 31.maddesi kapsamında değerleme yapılıp yapılmadığı sorularının cevabına göre değişmektedir.

a-Daha önce enflasyon düzeltmesine tabi tutulan ve Geçici 31.madde kapsamında değerleme yapılmayan iktisadi varlıklar için kullanılacak oran:5,80675

2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri = 666,79

2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri = 114,83

Kullanılacak Oran = 666,79/114,83 = 5,80675

Enflasyon düzeltmesi yapan özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler 2005 yılı Ocak ayı yerine düzeltme yapılan aydan bir sonraki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerini dikkate alarak katsayı hesaplayacaklardır.

b-Daha önce VUK’un Geçici 31.maddesi kapsamında değerleme yapılan taşınmazlar için kullanılacak oran:1,87907

2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri = 666,79

2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değeri = 354,85

Kullanılacak Oran = 666,79/354,85= 1,87907

c-Son Enflasyon düzeltmesi sonrasında (01.01.2005 Tarihi ve sonrasında) iktisap edilen ve daha önce Geçici 31.madde kapsamında değerleme yapılmayan iktisadi kıymetler için kullanılacak oran:

En son bilanço tarihinden sonra  iktisap edilen iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran kullanılmak suretiyle değerlemeye tabi tutulacaktır.

d- Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre bulunacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım beş hane olarak dikkate alınacaktır. Bu hususa excel tabanlı çalışma yapılırken muhakkak dikkat edilmelidir.

e- Daha önce değerlemeye tabi tutulmamış iktisadi kıymetler ve amortismanları için oran-tarih tespitine ilişkin diğer hususlar

GVK’nın 81.maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile KVK’ya göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir

Tebliğin 9/7.maddesinde finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınacağı belirtilmiştir. Kanunda (ve Tebliğde) sınırlama olmadığından henüz mülkiyeti devredilmemiş finansal kiralama yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetlerin genel çerçevede uygulamadan yararlandırılmasında engel olmadığı kanaatindeyiz.

VUK uyarınca maliyet bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra maliyet bedeline eklenen giderler, kredi faizleri ve kur farkları için uygulanacak oranın tespitinde aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri esas alınıp parçalı yeniden değerleme yapılarak iktisadi kıymetlerin ve amortismanlarının yeniden değerlemesi yapılacaktır.

12-Enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra (01.01.2005 Tarihi ve sonrasında) inşa edilerek aktifleştirilen ve daha önce değerlemeye tabi tutulmamış binaların yeniden değerlemesinde dikkat edilmesi gereken hususlar nelerdir?

Mükellef lehine olan bu uygulamaya Tebliğin 9/8.maddesin yer verilmiştir.

Bina maliyet bedeline dâhil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanır.

Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır.

Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinden sonra VUK uyarınca bina maliyet bedeline eklenen giderler, kredi faizleri ve kur farkları için uygulanacak oranın tespitinde aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değeri esas alınacaktır.

2018 Yılında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş yukarıda belirtilen kapsam dâhilindeki binaların, yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, daha önce yapılan söz konusu yeniden değerleme sonrası değerler ile 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Geçici 31 inci madde kapsamında daha önce yapılan yeniden değerleme sonrasında, bina maliyetine intikal ettirilen giderler bakımından bu maddenin sekizinci fıkrasında belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarlar hesaplanacaktır.

VUK’un 320.maddesine göre amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Yeniden değerleme uygulaması bu hükmü değiştirmez. Binanın ve arsa payının farklı oranlarla yeniden değerlemeye tabi tutulması faydalı ömür tamamlandığında binaların itfa olmamasına neden olur. Yani iktisadi kıymetin aktif değeriyle birikmiş amortismanı hiçbir zaman eşitlenmez. Konuyu bir örnekle açıklayalım.

Arsanın 2005 yılının Aralık ayında 500.000 TL’ye iktisap edildiğini, binanın ise 2015 yılının Aralık ayında arsa payı hariç maliyetinin1.500.000 TL, toplamda 2.000.000 TL’ye aktifleştirildiğini ve 2018 yılında arsaya değerleme yapılmadığını varsaydığımızda değerlemeye ilişkin tablo aşağıdaki gibi olacaktır. Bina idari bina olup faydalı ömrü 50 yıldır.

Yeniden Değerleme Oranı Y.D.Oranı Yeniden Değerlemeye Esas Tutar  Yeniden Değerlenmiş Tutar  Değerleme Farkı
Arsa – Aralık 2005 (666,79/123,51)= 5,39867 500.000,00 2.699.335,00 2.199.335,00
Bina – Aralık 2015 (666,79/250,67)= 2,66003 1.500.000,00 3.990.045,00 2.490.045,00
Toplam     2.000.000,00 6.689.380,00 4.689.380,00
Birikmiş Amortisman (666,79/250,67)= 2,66003 250.000,00 665.007,50 415.007,50
Net Aktif Değerler     1.750.000,00 6.024.372,50  4.274.372,50

 

Y.D.Sonrası Net Bilanço Aktif Değeri = 6.024.372,50
Y.D.Öncesi Net Bilanço Aktif Değeri = 1.750.000,00
Değer Artışı 4.274.372,50
Vergi (4.274.372,50 x %2)= 85.487,45

 

Y.D.Sonrası  Aktif Değeri (üzerinden amortisman hesaplanacak tutar)=      6.689.380,00
Y.D.Sonrası yıllık hesaplanabilecek amortisman=         133.787,60
Kalan faydalı ömür 43 yıl 9 ay için ayrılabilecek amortisman=      5.853.207,50
Y.D.Sonrası B.Amortisman Tutarı=         665.007,50
Faydalı ömür bitiminde toplam Birikmiş Amortisman=      6.518.215,00
Y.D.Sonrası Aktif Değeri ile Birikmiş Amortisman farkı= 171.165,00

Bu fark arsanın bina maliyetine girene kadar oluşan değerleme farkının amortismanına işaret etmektedir. Durumu matematiksel olarak izah etmek gerekirse:

Arsanın iktisap tarihine  göre yeni değeri 500.000 x  (666,79/123,51) = 2.699.335,00
Arsa, binanın y.değ. oranıyla değerlenseydi 500.000 x (666,79 / 250,67)= 1.330.015,00
Fark= 1.369.320,00
Farkın 6 yıl 3 aylık amortisman tutarı= 171.165,00

Arsa payının iktisap tarihine göre yeniden değerlenmesi, binanın toplam yeni değerini artırmakta ve sonraki dönemlerde yeni değer üzerinden amortisman ayrılmaktadır. Bu durum mükellef lehine olmakla birlikte vergi yüküne katlanılan 171.165,00 TL’nin mevcut düzenlemeye göre gider kaydedilememesi mükellef aleyhinedir. Tebliğe göre yapılan hesaplamayı sorun olarak kabul edecek olursak çözümü, binanın yeniden değeri üzerinden birikmiş amortisman hesabı yapılarak bu tutarın değerleme öncesi birikmiş amortismandan düşülmesi yoluyla sağlanabilir. Sonuç olarak fark değer artışından mahsup edilmiş  olacaktır. Ancak bahsettiğimiz hesaplama şekli Tebliğ açıklamalarına uygun olmamakla birlikte ve İdare aleyhine vergisel azalmaya neden olur.

Y.D.Sonrası binanın aktif değeri= 6.689.380,00
Y.D.Öncesi binanın aktif değeri= 2.000.000,00
Binanın değer artışı= 4.689.380,00
Binanın değerleme sonrası B.Amortismanı (6.689.380 x 12,50/100)= 836.172,50
Y.Değerleme öncesi birikmiş amortisman= 250.000,00
Amortisman yeniden değerleme farkı= 586.172,50
Değer Artışı 4.103.207,50
Vergi 82.064,15
Tebliğe göre değer artışı 4.274.372,50
Tebliğe göre vergi 85.487,45
Değer artış farkı= 171.165,00
Vergi farkı= 3.423,30

13-Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme uygulaması yapılabilir mi?

Söz konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılabilir. Yeniden değerleme daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılması imkanı sağlamaz. Ayrıca hem iktisadi kıymet hem de amortismanı değerlemeye tabi tutulacağından bu kıymetler için yeniden değerleme yapmak aktifte bir artış ya da azalışa sebep olmayacağı gibi ilave vergi yükü de getirmez.

14-Değer artışı nasıl hesaplanacak?

Değer artışının hesaplanmasına ilişkin açıklamalara Tebliğin 10.maddesinde yer verilmiştir. İktisadi kıymetler ve amortismanlara ait resmi defterlerde 9/6/2021 tarihi itibarıyla yer alan değerler yukarıda tespit edilen yeniden değerleme oranı ile çarpılarak yeni değerler bulunur. İktisadi kıymetin ve amortismanının yeni değeri yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Özetle değer artışı, değerleme sonrasındaki net bilanço aktif değerinden değerleme öncesi net bilanço aktif değeri düşülerek bulunur. Bulunan bu tutar verginin matrahıdır. Tebliğde Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifinde yazılı değerinden, pasifte yazılı amortismanının tenzili suretiyle bulunan değeri olarak tanımlanmıştır. Net bilanço aktif değeri ile net defter değerinin aynı anlama geldiğini söyleyebiliriz. Bu açıklamayı;

İktisadi kıymetin yeni değeri = Aktif (defter) değeri x Yeniden değerleme oranı

Amortismanın yeni değeri = Birikmiş amortisman x Yeniden değerleme oranı

Net bilanço aktif değeri = İktisadi kıymetin aktif değeri – İktisadi kıymet için ayrılmış amortismanlar toplamı

Değer artışı = İktisadi kıymetin değerleme sonrası net bilanço aktif değeri – İktisadi kıymetin değerleme öncesi net bilanço değeri

şeklinde matematiksel formül olarak ifade edebiliriz.

15-Amortismanın herhangi bir yılda ayrılmamış olması durumunda hesaplama nasıl yapılır?

Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Değerleme işlemi, geçmiş dönemlerde ayrılmayan amortismanların gelir/kurumlar vergisi matrahından düşülmesine imkân tanımamaktadır. Haliyle geçmiş dönemlerde ayrılmayan amortismanlar resmi defterlere gider (KKEG) olarak kaydedilerek gelir/kurumlar vergisi hesaplaması aşamasında matraha ilave edilecektir. Tebliğde duruma ilişkin örneğe/açıklamaya yer verilmemiş olmakla birlikte söz konusu iktisadi varlıkların elden çıkarıldığı vergilendirme döneminde daha önce KKEG olarak işlem gören tutarın beyannamenin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde yer alan “Diğer İndirim ve İstisnalar” satırına ilave edilmesi gerektiği görüşündeyiz.

Diğer bir yöntem olarak değer artışının Kanun ve Tebliğde belirtildiği üzere hesaplanarak vergilendirilmesi ancak geçmiş dönemde ayrılmayan amortismanların KKEG olarak kayıtlara alınmadan amortisman listelerinde takip edilmesidir. Geçici 31/a maddesindeki “…yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir” hükmü ile Tebliğin 14/1-a maddesindeki “Yeniden değerleme sırasında … bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilir” İfadesi işlemin ayrıca muhasebe kaydı gerektirmediğinin göstergesidir. Kanun ve Tebliğ birlikte dikkate alındığında geçmiş tüm dönemlerde amortisman ayırdıysan resmi kayıtlarını esas al eğer ayırmadıysan ayırmış gibi hesaplama yap ve geçmişte ayırmadığın amortismanları envanterde (amortisman listelerinde) takip şeklinde değerlendirmek gerekir. Bu görüşümüz VUK’un 192.maddesindeki “Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır” hükmüyle çelişiyor gibi görünse de envanterde (amortisman listelerinde) amortisman ayrılmayan tutarlara ve bilançoya yansıyacak değerlere yer verilebiliyor olması çelişki bulunmadığının göstergesidir.

16-Yeniden değerleme sonrasında amortisman hangi tutar üzerinden hesaplanacak?

VUK’un Geçici 31/c maddesinde “… Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler” hükmü ile 7326 SK’nın 11.maddesiyle ilave olunan “Önceki fıkralarda taşınmazlar için öngörülen hükümler bu fıkra uygulamasında amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için de geçerlidir” hükmü ve Tebliğin 10/3.maddesindeki “…faydalı ömür süresi tamamlanmamış amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilir” ifadesinden de anlaşılacağı üzere değerleme sonrasında amortismanlar yeni değerler üzerinden ayrılacaktır.

17-Geçici vergi dönemlerinde ne kadar amortisman gider kaydedilir?

Kanun 9/6/2021 tarihinde yayımlanmasından ve 2021 Mayıs Yİ-ÜFE endekslerinin kullanılmasından kaynaklı olarak 2021 yılı geçici vergi dönemlerinde uygulamaya dönük bazı tereddütler oluşmaktadır.

VUK’un Geçici 31.maddesinin birinci fıkrasının;

(a) bendine göre değerleme 9/6/2021 tarihli resmi kayıtlara göre yapılır ve taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutarın bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir (Tebliğ incelendiğinde 2021 yılının da bu kapsamda değerlendirildiği anlaşılmaktadır),

(c) bendine göre ise …taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler,

hükümleri birlikte değerlendirildiğinde;

Birinci geçici vergi döneminde eski değer üzerinde amortisman ayrılması gerektiği anlaşılmaktadır. Zira birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortismanın da dahil olduğu 9/6/2021 tarihli resmi kayıtlarda yer alan birikmiş amortisman tutarı 2021 Mayıs Yİ-ÜFE endeksi dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulmuştur. Yani 1.dönem ayrılan amortisman zaten değerlenmiştir. Değerleme işleminin birinci geçici vergi dönemi özelinde gider niteliği olan tutarın artışına imkân sağlamayacağından bu dönemde yeni değer üzerinden hesaplanan amortismanın gider kaydedilmesi gerektiği görüşüne katılmamaktayız. Kanun lafzındaki yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler” hükmüne rağmen Tebliğin 1.örneğinde değerleme temmuz ayında yapılmasına karşılık 2.dönemin amortismanın da 3.dönemde ikmal edecek şekilde hesaplandığı ve mükellef lehine bir uygulamaya gidildiği gözlemlenmektedir.

Birinci geçici vergi döneminde fiilen amortisman ayrılmamış olsa dahi değerleme tarihi itibariyle eski değer üzerinden hesaplanan amortisman tutarının gelir/kurumlar vergisi yönünden matrahtan düşülebileceği görüşündeyiz.  

İkinci ve sonra geçici vergi dönemlerinde ise yeni değer üzerinden ayrılan hesaplanan amortismandan ilk döneme ilişkin fiilen amortisman ayrılıp ayrılmadığına bakılmaksızın yeni değer üzerinden amortisman ile sonraki dönemlerde ayrılan amortismanlar düşülerek bulunan tutar ilgili geçici vergi döneminde gider kaydedilebilir. Tebliğin 1.örneğindeki “213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrası gereğince, yeniden değerlemede, 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınabileceğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlemeye tabi tutulmuş, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin amortisman tutarı yeniden değerleme öncesindeki değer üzerinden hesaplanmıştır” parantez içi ifadesi de bu hesaplamaya işaret etmektedir ki üstte belirttiğimiz üzere bu uygulama mükellef lehinedir.

18-Değer artışının vergi yükü nedir? Nasıl ve ne zaman beyan edilir?

VUK’un Geçici 31.maddesinin 7.fıkrası, Tebliğin Yeniden Değerleme Yapılabilecek Süre başlıklı 8.maddesi ile Değer Artışının Vergilendirilmesi başlıklı 11. maddesi birlikte değerlendirildiğinde yeniden değerleme süresi, vergi yükü ve beyan süresini;

Yeniden değerlemenin 31/12/2021 tarihine kadar yapılabileceği,

Değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında vergi hesaplanacağı,

Yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edileceği,

Gelir/kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından beyannameyi elektronik ortamda verecekleri (BDP’nin ENFLSYN kodlu Yeniden Değerlendirme Değer Artışına İlişkin Vergi Beyannamesi),

Diğer mükelleflerin beyanı Tebliğ ekindeki beyannameyle ilgili vergi dairesine kağıt ortamında verebilecekleri,

Beyanda bulunduktan sonra, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave iktisadi kıymetler için ek beyanname verilmesinin mümkün olduğu,

şeklinde özetleyebiliriz. Kanunda peşin ödemeye ilişkin indirim öngörülmemiştir.

Yukarıdaki ifadelerden hareketle yeniden değerlemenin 31/12/2021 tarihine kadar yapılabileceği beyannamenin ise ertesi gün olan 01.01.2022 tarihi ile 31.01.2022 tarihleri aralığında verilebileceği görüşündeyiz. Zira Tebliğde değerleme işlemi ile beyan için aynı tarih öngörülmemiştir. Tebliğdeki 1 ve 2 numaralı örnekler de bu yöndedir. Verginin vadesi, beyanname verme süresine bağlandığından bu husus verginin ödenmesi gereken tarihi de uzatmaktadır. Ancak İdarenin farklı bir görüş benimsemesi ihtimaline karşın mükelleflerin mağdur olmaması adına değerlemeye ilişkin beyannamenin 31.12.2021 tarihine kadar verilmesini tavsiye ederiz.

19-Verginin vadesi nedir?

Vergi, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenir.

Beyan edilen tutarın tamamının ilk taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi mümkün olduğu gibi, ikinci ve üçüncü taksitlerin toplamının ikinci taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi de mümkündür.

20-Beyanın ve ödemenin süresinde yapılmamasının sonuçları nelerdir?

Hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin taksitlerinin sürelerinde ödenmemesi halinde VUK’un Geçici 31.maddesi hükümlerinden faydalanılamaz. Kanun ve Tebliğde beyanın süresinde yapılarak verginin tahakkuk ettirilmesi ancak süresinde ödenmemesi halinde tahakkuk eden verginin ya da ödenen taksitlerin akıbetine ilişkin bir ifade yer almamaktadır. Mezkur maddede, 7326 Sayılı Kanunun matrah artırımına ilişkin 5.maddesinde olduğu gibi “Bu vergilerin bu Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi hâlinde, ödenmeyen vergi tutarları ilk taksit ödeme süresinin son günü vade kabul edilerek 6183 sayılı Kanunun 51.maddesine göre gecikme zammıyla birlikte takip ve tahsil edilir, ancak bu madde hükmünden yararlanılamaz”  hükmü bulunmadığından verginin kanuni süresinde ödenmemesi durumunda terkin edilmesi gerektiği ödenen taksitlerin ise iadeye konu edilebileceği görüşündeyiz. Ancak İdarenin farklı bir görüş benimsemesine karşın mükelleflerin beyan aşamasında ödemeye ilişkin yeterliliklerini de dikkate almaları yerinde olur.

21-Değer artışa ilişkin verginin gider kaydı ya da mahsubu mümkün mü?

Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamaz. Anlaşılacağı üzere ödenen vergi kanunen kabul edilmeyen giderdir.

22-Değer artışı ve vergi ödemesi nasıl muhasebeleştirilir?

Kısaca ilgili iktisadi kıymetin aktif değeri ve birikmiş amortismanları yeniden değerlenmiş tutarlarına ulaşıncaya kadar artırılarak aradaki değer artış farkı pasifte fon hesabında muhasebeleştirilir. 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde yer verilen örneklerde maddi duran varlıkların değer artışları için 522-MDV Yeniden Değerleme Artışları hesabının kullanıldığı görülmektedir.

1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamalarında “522 hesap, işletmenin aktifine kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin yeniden değerlenmesinden oluşan değer artışlarının izlendiği hesaptır. Yeniden değerleme net değer artışı ilgili hesaplar karşılığında bu hesaba alacak kaydedilir. Bu tutarların sermayeye ilavesi veya başka bir amaçla kullanılması durumunda bu hesaba borç kaydedilir” ifadeleri yer almaktadır. Tekdüzen hesap planında maddi olmayan duran varlıkların değer artışlarının takip edileceği ayrı bir hesap bulunmamakla birlikte bu değer artışlarının 52-Sermaye Yedekleri grubunun altında boş bir hesapta takip edilmesi yerinde olacaktır.

Tebliğdeki 1 No.lu örnekte yeniden değerleme, beyan ve ödemeye ilişkin muhasebe kayıtları;

Yeniden değerleme işlemi: 252 (B) / 257 (A)–522 (A) şeklinde,

Beyanname sonucu tahakkuk eden vergi: 770-KKEG (B) / 360 (A) şeklinde,

Verginin ödemesi: 360 (B) / 102 (A) şeklinde,

yapılmıştır.

7326 Sayılı Kanunun 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinde gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyen vergiler 689-Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabında muhasebeleştirilmişken 530 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde 770-Genel Yönetim Giderleri (KKEG) hesabında muhasebeleştirilmiştir. Esasında KKEG isimli bir muhasebe hesabı bulunmamakta, giderler ya fonksiyon (7/A) ya da çeşit (7/B) esasına göre muhasebeleştirilmekte KKEG’ler ise ayrıca nazım hesaplarda takip edilmektedir. Anlaşılacağı üzere KKEG’lerin tek hesapta muhasebeleştirilmesi beklenemez ise de aynı mahiyetteki işlemler için muhasebe kayıtlarının tutarlı olması yerinde olur. Bu küçük ayrıntının, yapılacak usul denetimlerinde eleştiri konusu yapılmayacağını düşünsek de değinmekte fayda olduğu görüşündeyiz.

23-Yeniden değerleme resmi kayıtlarda nasıl gösterilir?

Tebliğin 10/2.maddesinde; yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacağı,

Tebliğin 14.maddesinde ise, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sayfasında ayrıntılı olarak gösterileceği,

ifade edilmiştir. Mezkûr maddenin alt bentlerinde istenilen bilgilerin ayrıntıları yer almaktadır. Tebliğde özellikle envanter defteri olarak ifade edilse de VUK’un Envanterde Amortisman başlık 189/3.maddesi gereği Tebliğde belirtilen bilgileri içeren amortisman listelerinde ilgili kayıtların tutulabileceği görüşündeyiz.

24-Özel fondaki tutarlar sermayeye ilave edilebilir mi? İşletmeden çekilebilir mi?

Özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkündür.

Özel fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.

Tasfiye halinde de bu kapsamda işlem tesis edilir. GVK’nın 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile KVK’ya göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmaz. Söz konusu fon hesabının tamamen veya kısmen devrolunduğu kurumlar için de yukarıdaki ilk iki maddedeki hükümler geçerlidir.

Bu ifadelerden yeniden değerleme uygulamasının, kurumlar vergisi mükellefleri açısından paranın zaman değeri ve vergi oranındaki değişmeler, GV mükellefleri açısından ise vergi oranındaki değişimler yanında farklı dilimlere tabi olma hususları  dikkate alınmadığında vergi erteleme müessesesi olduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda bahsi geçen vergileme işlemi haricinde kurumlar vergisi mükellefleri özelinde özel fonda gösterilen tutarların ortaklara dağıtılması ya da dağıtılmış sayılması halinde gelir/kurumlar vergisi açısından ortaklık yapısına göre (kar dağıtımı alanın gerçek kişi/kurum/dar mükellef gibi) kar dağıtımına ilişkin vergi kesintisi yapılması gerekebilir.

25- Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması durumunda özel fon hesabında takip edilen tutarın akıbeti ne olur?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmez. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam eder. Yukarıda her ne kadar yeniden değerleme uygulamasının bir vergi erteleme müessesi olduğunu belirtsek de esasında ertelemenin süresi kanun şartlarına (başka hesaba nakletmeme/işletmeden çekmeme/tasfiye gibi) uyulduğu sürece devam etmektedir.

26-Enflasyon muhasebesi şartlarının oluşması halinde özel fon hesabında takip edilen tutarın akıbeti ne olur?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce VUK’un mükerrer 298.maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, pasifte özel bir fon hesabında tutulan değer artışı tutarları özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılır. Fon hesabının sermayeye eklenmesi halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek anılan madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.

27-Değerleme işleminin örtülü sermaye, gider kısıtlaması, yenileme fonu ile taşınmaz satış kazancı istisnası uygulamalarına etkileri nelerdir?

a-Örtülü Sermaye: Yeniden değerleme fonu öz sermayede altında özel fon hesabında takip edildiğinden bilançoda öz sermaye kaleminde artışa neden olur. Bilindiği üzere KVK’nın 12.maddesine göre örtülü sermaye hesabında dönem başındaki öz sermaye dikkate alınır. 2021 yılında yapılacak yeniden değerleme işleminin 2021 yılı örtülü sermaye hesabına etkisi olmamakla birlikte 2022 yılı için mükellef lehine sonuç doğurması muhtemeldir.

b-Gider kısıtlaması: Yeniden değerleme işleminin gider kısıtlamasına etkisini iki başlık halinde belirlemek gerekir.

1-Finansman gider kısıtlaması: GVK’nın 41.maddesine göre finansman gider kısıtlaması yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere yapılmaktadır. Haliyle yeniden değerleme işlemi öz kaynaklarda artışa neden olacağından artışın yapıldığı tarihi içine alan geçici vergi dönemlerinde mükellef lehine sonuç doğurmaktadır.

2-Binek taşıtlarda gider kısıtlaması: 7194 Sayılı Kanunun 13. ve 14.maddeleriyle GVK’nın 40. ve 68.maddelerine yapılan ilavelerle binek taşıtlara ilişkin gider kısıtlaması uygulaması 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 7/12/2019 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu durumda;

7/12/2019 Tarihinden önce iktisap edilen binek taşıtlarda yeniden değerleme işlemi, üzerinden amortisman ayrılacak tutarı artırmakta ve gider kısıtlamasına tabi olunmadığından mükellef lehine avantaj sağlamaktadır. Elbette bu tespit faydalı ömrünü tamamlamayan binek taşıtlar için geçerlidir.

07/12/2019 Tarihinden sonra iktisap edilen binek taşıtlar için üzerinden amortisman ayrılacak tutarda kısıtlama olduğundan yeniden değerleme sonucunda oluşacak değerin kısıtlamaya tabi değerle kıyas yapılarak mükelleflerce karar verilerek işlem tesis edilmesi yerinde olur. Zira VUK’un Geçici 31/c maddesinde “… Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler” hükmünü yeniden değerleme işleminin GVK’nın gider kısıtlaması hükümlerini ortadan kaldırdığı şeklinde yorumlanmaması gerekir.

c-Yenileme fonu ve taşınmaz satış kazancı: VUK’un Geçici 31.maddesi kapsamında yapılan değerleme işlemi, ilgili iktisadi kıymetin daha sonra satılması halinde VUK’un 328. ve 329.maddeleri gereği yenileme fonu ve KVK 5/1-e maddesi gereği taşınmaz satış kazancı uygulamalarına engel teşkil etmez. Ancak değerleme sonucunda iktisadi kıymetin net aktif değeri artar haliyle elden çıkarma aşamasında satış kazancı azalır. Bu durumda fon hesabına alınacak tutar değerleme öncesine nazaran daha düşüktür.

28-Yeniden değerleme uygulamasının işletmenin borca batıklık durumuna (TTK’nın 376.maddesi) etkisi var mı?

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun,

376/1.maddesine göre; son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.

376/2.maddesine göre; son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.

376/3.maddesine göre; şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır…

6102 Sayılı TTK’nın 376.maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Tebliğin “Esas alınacak finansal tablolar başlıklı” 13.maddesine göre; şirketlerin sermaye kaybı veya borca batık olma durumlarının, Kanunun 88.maddesine göre hazırlanacak finansal tablolar esas alınarak belirleneceği, finansal tabloların düzenlenmesinde ihtiyari olarak Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasının tercih edilmesi halinde, bahsi geçen durum bu şekilde hazırlanan finansal tablolar üzerinden değerlendirileceği hususu ifade edilmiştir.

6102 Sayılı TTK’da yeniden değerleme fonlarına ilişkin açıklamaya; C)Yedek Akçeler, I Kanuni Yedek Akçeler, 2. Şirketin iktisap ettiği kendi pay senetleri için ayrılan yedek akçe ve yeniden değerleme fonları başlığında yer verilmiştir. Bu itibarla yenileme fonları TTK açısından kanuni yedek akçe niteliğinde olup bilançoda 52-Sermaye Yedekleri hesap grubunda takip edilmesi durumunu değiştirmez.

Yukarıda hüküm ve ifadelerden hareketle VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında değerleme yapılmasının mali tablolarını TMS/TFRS/BOBİFRS’ye uygun olarak raporlayan mükelleflere etkisi olmadığını söyleyebiliriz. Ancak ülkemizdeki işletmelerin küçük bir bölümü bu çerçevede mali tablolarını raporlamaktadır.

VUK kapsamında mali tablo düzenleyen ve TTK’nın 376/1 ve 2.maddelerine göre borca batık görünen işletmeler genel kurul yapmak, 376/3.maddesi kapsamında muhtemel satış fiyatlarıyla bilanço hazırlamak zorundadır. İşletmelerimizin önemli bir kısmının son iki yıllık bilançoları salgın hastalık nedeniyle zararla kapanmıştır. Finans kurumları, bu işletmelere (özellikle inşaat firmalarına) borca batık olduklarını ve sermaye artırımı yapmaları konusunda baskı yapılmaktadır. Sermaye artırımı yapmak istediklerinde ise mevcut öz kaynakları sebebiyle 6102 Sayılı TTK’nın 376.maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Tebliğ çerçevesinde yeterli miktarda sermaye ödenmesi gerektiği sorunuyla karşılaşılmaktadır. İç kaynakların veya ortaklara olan borçların sermayeye ilavesi kapsamında işlem tesis edilmek istenmesi halinde de mezkûr Tebliğ kapsamında artırılan sermayenin bir kısmının ödenmesi gerekmektedir. Her ne kadar satış değerleri dikkate alınarak ara bilanço hazırlansa ve bu bilançoya göre borca batıklık durumu olmasa dahi gerek yönetimsel/bürokratik işlemler (yönetim kurulu kararı, genel kurul, ara bilanço ve ticaret sicil işlemleri gibi) gerekse ara bilançonun finans kurumları nezdindeki kabul edilebilirliği işletmeleri zor duruma sokmaktadır. VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında yapılacak yeniden değerleme işleminin özvarlıklarda artışa neden olacağından bu sorunun çözümüne katkı sağlayabileceği görüşündeyiz.

ÖRNEK UYGULAMA

VED A.Ş. inşaat ve tekstil sektöründe faaliyette bulunmaktadır. İşletme aşağıda detayları verilen iktisadi kıymetlerini 31.07.2021 tarihinde VUK’un geçici 31.maddesi kapsamında değerleme yapmış/yapmak istemiştir.

A-İşletme 15/11/2015 tarihinde 2.120.000,00 TL bedel ile tekstil faaliyeti için fabrika binası almış bu taşınmazı 2018 yılında değerlemeye tabi tutmuştur. 9/6/2021 tarihinde taşınmazın aktif değeri 2.897.637,20 TL birikmiş amortismanı ise 452.755,81 TL’dir. 1 ve 2. Geçici vergi dönemlerinde aktife kayıtlı değerler üzerinden amortisman ayrılmıştır. İşletme 2020 yılında tekstil işini bırakmış ve fabrika binasını kiraya vermiştir. 05/11/2021 tarihinde 5.200.000,00 TL bedel ile fabrika binası satılmış parası bankadan tahsil edilmiştir. Faydalı ömür 40 yıldır.

Yeniden değerlemeye ilişkin Tablo

Yeniden Değerleme Oranı Y.D.Oranı Yeniden Değerlemeye Esas Tutar  Yeniden Değerlenmiş Tutar  Değerleme Farkı – Net Fark
Taşınmaz (666,79/354,85)= 1,87907 2.897.637,20 5.444.863,13 2.547.225,93
Birikmiş Amortisman (666,79/354,85)= 1,87907 452.755,81 850.759,86 398.004,05
Net Aktif Değerler 2.444.881,39 4.594.103,27 2.149.221,88

1-Y.D.Sonrası Net Bilanço Aktif Değeri (5.444.863,13 – 850.759,86) = 4.594.103,27 TL’dir.

2-Y.D.Öncesi Net Bilanço Aktif Değeri (2.897.637,20 – 452.755,81) = 2.444.881,39 TL’dir.

3-Değer Artışı (4.594.103,27 – 2.444,881,39) = 2.149.221,88 TL’dir.

4-Ödenmesi Gereken Vergi (2.149.221,88 x %2) = 42.984,44 TL’dir.

5-Beyanname 31/08/2021 tarihine kadar elektronik ortam bağlı olunan vergi dairesine gönderilecektir.

6-Ödemenin ilk taksiti 31/08/2021 tarihine kadar, ikinci taksit 31/10/2021 tarihine kadar, üçüncü taksit 31/12/2021 tarihine kadar ödenecektir. Vadeler geçmeden ödeme toplu yapılabilir. Peşin ödemeye indirim öngörülmemiştir.

7-Verginin beyan edilmemesi ya da taksitlerin süresinde ödenmemesi halinde yeniden değerleme hükümlerinden faydalanılamaz.

8-Yeniden değerlemeye ilişkin muhasebe kaydı 252 (B) / 257 (A) – 522 (A) şeklinde;

Vergi tahakkuk kaydı  770-KKEG (B) ya da 689-KKEG (B) / 360 (A) 31.07.2021 şeklinde; 31.07.2021 tarihinde yapılacaktır.

9-Ödenen verginin muhasebe kaydı 360 (B) / 102 (A) şeklindedir. Bir üstteki maddede belirttiğimiz üzere KKEG niteliğine sahiptir.

10-İşletme 2021 ve sonraki dönemlerde yıllık (5.444.863,13 x %2,5) = 136.121,58 TL amortisman ayıracaktır (geçici vergi dönemlerinde bu tutarın ¼’ ü)

11-İşletmenin 2021 yılı geçici vergi dönemlerinde hesapladığı/hesaplayacağı amortismanlar aşağıdaki gibidir.

√ 1. Geçici vergi döneminde hesaplanan amortisman (2.897.637,20 x %2,5/4 )= 18.110,23 TL olup 9/6/2021 tarihinde birikmiş amortismanların içerisinde değerlemeye tabi tutulmuştur. Bu nedenden dolayı sonraki hesaplamalarda yeniden değerlenmiş tutar olan (18.110,23 x 1,87907) = 34.030,39 TL düşülerek gider kaydedilecek amortisman hesaplanacaktır.

√ 2. Geçici vergi döneminde yeniden değerleme işlemi henüz yapılmadığından (2.897.637,20 x %2,5/4 )= 18.110,23 TL amortisman hesaplanmıştır.

√ 3. Geçici vergi döneminde (5.444.863,13 x %2,5 / 4 x 3) = 102.091,18   TL’den 1.geçici vergi döneminde ayrılan amortismanın 34.030,39 TL ile 18.110,23 TL düşülerek  49.950,56 TL amortisman ayrılacaktır.

√ 4. Geçici vergi döneminde satılmamış olsaydı (5.444.863,13 x %2,5) = 136.121,58   TL’den önceki dönemlerde ayrılan (1.dönem için amortismanı değerlenmiş haliyle dikkate alınır) 102.091,18 TL düşülerek 34.030,39 TL amortisman ayrılacaktı.

7-Yeniden değerleme oran 2021 Mayıs ayının endeksinin (666,79), 2018 Mayıs ayının endeksine (354,85) bölmek suretiyle tespit edilmiştir. İşletme 2018 yılında yeniden değerleme yapmamış olsaydı oran tespitinde 2018 Mayıs ayının değil 2015 Aralık ayının endeksini kullanacaktı.

8-Satış tarihinde taşınmazın kayıtlı değeri 5.444.863,13 TL birikmiş amortismanı  952.851,04 TL, fon hesabındaki tutar  2.149.221,88 TL’dir. Ancak taşınmaz satılsa dahi fon hesabındaki tutara bir işlem yapılmayacaktır. Satış kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Aktif değer = 5.444.863,13 TL ( 252 – A)

Birikmiş Amortisman = 952.851,04 TL (257 – B)

Net Aktif (Defter) Değeri =  4.492.012,09 TL

Satış Bedeli = 5.200.000,00 TL

KDV %18 = 936.000,00 TL (391 – A)

KDV Dahil Toplam= 6.136.000,00 TL (102 – B)

Satış Kazancı =  707.987,91 TL (679 – A), (Kurumlar Vergisi Matrahına yansıyacak tutar)

Kurumlar Vergisi Yükü (707.987,91 TL x 0,25) =  176.996,98 TL

9-Taşınmaza yeniden değerleme yapılmasaydı aktif değeri 2.897.637,20 TL, birikmiş amortismanı 507.086,51 TL, net defter değeri 2.390.550,69 TL, satış kazancı 2.809.449,31 TL, kurumlar vergisi yükü ise (2.809.449,31 TL x 0,25) = 702.362,33 TL olacaktı. Değerleme yapılmış haliyle yapılmamış hali arasında (702.362,33 TL – 176.996,98 TL) =  525.365,35 TL kurumlar vergisi farkı bulunmaktadır.

10-Taşınmaz 2020 yılında kiraya verildiğinden satışa/kazancına KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesine istinaden istisna uygulanmamıştır.

B-15.01.2018 Tarihinde alınan ve 9/6/2021 tarihi itibariyle aktif değeri 200.000 TL birikmiş amortismanı 130.000 TL olan binek taşıtın yeniden değerleme tablosu aşağıdaki gibidir.

Yeniden Değerleme Oranı Yeniden Değerlemeye Esas Tutar  Yeniden Değerlenmiş Tutar  Değerleme Farkı
Binek Taşıt (666,79/328,17)= 2,03184 200.000,00 406.368,00 206.368,00
Birikmiş Amortisman (666,79/328,17)= 2,03184 130.000,00 264.139,20 134.139,20
Net Aktif Değerler 70.000,00 142.228,80

1-Binek taşıt 07.12.219 tarihinden önce iktisap edildiğinden GVK’nın 40 ve 68.maddesi kapsamında amortisman hesaplanacak üst sınır kısıtlamasına tabi değildir. Bu nedenle yeniden değerlenmiş tutar üzerinden amortisman hesaplanacaktır.

2-Taşıt A maddesindeki taşınmazla birlikte beyana konu edilecek ve tahakkuk eden vergiler yine A maddesinde hesaplanan vergiyle birlikte ve sürelerde ödenecektir.

3-2018 yılında yeniden değerleme ancak taşınmazlara yapılabiliyordu bu nedenden 2018 yılında istenseydi de yeniden değerleme yapılamazdı.

4-Diğer açıklama ve muhasebe kayıtları taşınmaz ile aynıdır (değerleme farkının muhasebe kaydında 252 yerinde 254 muhasebe hesabı kullanılacaktır).

C- İşletmenin stoklarında 9/6/2021 tarihi itibariyle 2013 yılında başladığı ve 2018 yılında tamamladığı kat karşılığı inşaat işinden maliyet bedeli 2.780.000 TL olan 10 adet bağımsız bölüm bulunmaktadır. Söz konusu taşınmazlar emtia niteliğinde olduğundan VUK’un geçici 31.madde kapsamında değerlemeye tabi tutulamaz.

SONUÇ

Enflasyon düzeltmesine ilişkin yasal şartların oluşmaması nedeniyle 31.12.2004 tarihinden sonra kuyumcular hariç enflasyon muhasebesi uygulanamamıştır. Ancak 7144 Sayılı Kanunla VUK’a eklenen geçici 31.madde mükelleflere 30.09.2018 tarihine kadar taşınmazlar için, 7326 Sayılı Kanunla geçici 31.maddeye yapılan ilave hükümlerle de taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için 31.12.2021 tarihine kadar yeniden değerleme imkânı getirilmiştir. Bu sayede bir kısım tam mükellef işletmeler iktisadi kıymetlerinin bilanço değerlerini Yİ-ÜFE’deki değişimlere göre güncelleyebileceklerdir. Son düzenlemeler çerçevesinde yeniden değerleme uygulamasının olumlu ve olumsuz yönlerini mükellef özelinde analiz etmek daha doğru olsa da genel itibariyle aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

Olumlu yönler:

İktisadi kıymetler önceki değerine nazaran daha gerçekçi bir değerle mali tablolarda görünür (VUK’un Enflasyon düzeltmesi ve Geçici 31.maddesinde yer alan hükümler haricinde mahkeme kararı, değerleme-bilirkişi raporu gibi yöntemlerle yapılan değerleme işlemleri ancak mali tabloların dipnotlarında gösterilebilir),

Yeni değer üzerinden amortisman ayrılacağından vergi avantajı (ya da ertelemesi imkanı) sağlar.

Yakın gelecekte elden çıkarılması düşünülen emtia niteliğinde olmayan iktisadi kıymetler için vergi planlaması sağlayabilir (Bu planlama yapılırken kiralamaya konu taşınmazların değerleme hükümlerinden yararlandığı ancak KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisnadan yararlanamadığı hususu da göz ardı edilmemelidir.)

Değerleme işlemi öz kaynakları artıracağından gelecek hesap dönemi için örtülü sermaye, değerleme yapıldığı tarihten itibaren ise finansman gider kısıtlaması hükümlerinin uygulanmasında avantaj sağlar.

Mali tablolarını VUK’a göre düzenleyen işletmeler açısından TTK’nın 376.maddesine göre borca batıklık durumunun yönetimsel/bürokratik işlemlere (yönetim kurulu, genel kurul, ara bilanço, ticaret sicil gibi) muhatap olunmadan çözümüne katkı sağlar.

İşletmenin mali tablolarına ilişkin analiz oranları, önceki durumuna kıyasla daha iyi olacağından işletmenin finans kurumları nezdindeki kredibilitesi artar. Sermaye artırımı baskılarını azaltır.

Mükelleflerin yeniden değerleme zorunluluğu bulunmadığı gibi bir kısım iktisadi kıymetlere değerleme yapabilir.

Olumsuz yönler:

Değer artışı üzerinden alınan %2’lik vergi alınmakta olup peşin ödemeye indirim öngörülmemiştir. Ayrıca ödenen vergi KKEG niteliğindendir.

Değerleme işlemi, beyan ve ödeme zorunluluğunun belli sürelere bağlanmış ve bu sürelere uyulmaması halinde hükümlerinden faydalanılması engellenmiştir.

Uygulamadan işletme hesabı esasına ve serbest meslek kazancı hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yararlandırılmamıştır.

Değerleme işleminin sürekliliği bulunmamaktadır.

Değerleme işleminin amortisman ayrılmasında ve iktisadi kıymetin satışı halinde vergi avantajı sağladığı varsayılsa da işletmenin zarar etmesi, indirimli kurumlar veya istisna hükümlerinin mevcudiyeti bu durumu değiştirebilir.

7/12/2019 Tarihi ve sonrasında alınan binek taşıtlarda amortismana tabi tutarda kısıtlama uygulanmaktadır. Değerleme işlemi bu kısıtlamayı değiştirmeyeceğinden yine en fazla ilgili yıl için belirlenmiş limitler üzerinden amortisman ayrılabilecektir. Haliyle mükelleflerin her bir binek taşıt için değerleme konusunu ayrıca analiz etmesi gerekir.

Değerleme işlemi sonucunda oluşan fon işletmenin tasarrufunda değildir. Fonun sermayeye ilavesi haricinde başka hesaba devri/ işletmeden çekilmesi işlemin yapıldığı dönemde zarar edilse dahi mükellefe, gelir/kurumlar ve durumuna göre kar dağıtımına ilişkin vergi yükü getirir.

Enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için belirlenen katsayının 5,80675 olduğu ve 2018 yılında değerleme yapılan taşınmazlar için belirlenen katsayının 1,87907 olduğu düşünüldüğünde enflasyon muhasebesi uygulanmayışının ülkemizde enflasyon olmadığı anlamına gelmediğini söyleyebiliriz. Zaman zaman bazı iktisadi kıymetlerde (örneğin otomobil) enflasyonun çok üzerinde fiyat artışları olduğuna şahit olduk. Bu gibi durumlarda enflasyon muhasebesi dahi sorunu tek başına çözmekte yetersiz kalabilmektedir. Önerimiz ise VUK’un değerleme hükümleri ile enflasyon muhasebesinin şartlarının yeniden gözden geçirilmesi ve/veya yeniden değerleme hükümlerinin enflasyon muhasebesiyle birlikte uygulanabilir hale getirilerek kalıcı ve vergisiz düzenleme yapılması şeklindedir. VUK’un geçici 31.maddesinin ise az yoktan daha fazladır ilkesiyle mükellef/iktisadi kıymet özelinde ve yararlanılma hakkı bulunulan uygulama (indirimli kurumlar, yenileme fonu gibi) / istisnalarla (taşınmaz satış kazancı) birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir.  Zira yeniden değerleme hükümlerinin faydasız olduğu görüşüne katılmak mümkün olmadığı gibi tüm mükellefler nezdinde bir nimet olduğu görüşüne de katılmak mümkün değildir. Yazımızın içeriğin de de izah etmeye çalıştığımız üzere her iki yaklaşımın da yerinde olmadığı kanaatindeyiz.

Kaynaklar:

— 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

— 7144 Sayılı Kanun,

— 7326 Sayılı Kanun,

— 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu,

— 530 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği,

— 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunun 376.maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Tebliğ

— 1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,

— İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19/08/2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1358 sayılı özelgesi,

— Beyanname Düzenleme Programı,

— İstanbul Ticaret Sicil Memurluğunun 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun 376.maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Tebliğe Göre Hazırlanmış Sermaye Artırımına İlişkin Hesaplama Örnekleri (https://ito.org.tr/tr/hizmetler/ticaret-sicili-islemleri/tescil-islemleri/anonim-sirketler), Anonim Şirketler Sermaye Artırımı işlemi.

 

 

Devamı: Yeniden Değerleme (VUK Geçici 31. Madde) – Doğan ÇENGEL, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.

zekeriyademirtas